Uzasadnienie
20.7.1994 r. A.F. złożył Urzędowi Skarbowemu "informację o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze roku podatkowego objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów osób fizycznych" /PIT-27/ za okres luty-czerwiec 1994 r. Z "informacji o działalności prowadzonej na własne nazwisko" /PIT-27/A/ wynika, że podatnik wykonuje działalność pod firmą "Agencja artystyczna A.F." osobiście, bez zatrudniania innych osób. Urząd Skarbowy dysponuje także oświadczeniem podatnika z 9.2.1994 r., że działalność jego firmy nie będzie dotyczyła Teatru w W.; którego jest etatowym pracownikiem.
Decyzją z 26.9.1994 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, Urząd Skarbowy "stwierdził", że przychody z wykonywanej przez A.F. samodzielnej działalności nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przepis art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy w formie ryczałtu pobiera się tylko od przychodów z działalności określonych w art. 13 pkt 1 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność artystyczna wykonywana przez podatnika stanowi źródło przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dlatego winien opłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 albo w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy piśmie z 10.10.1994 r., które opatrzone jest datownikiem Urzędu Skarbowego 3.11.1994 r., A.F. przedstawił opinię - jak napisał - "swojego prawnika" na temat decyzji, prosząc o potraktowanie pisma wraz z opinią jako odwołania. Opinia zawiera wywody na temat, kto podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, co stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; co to są przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej. Konkluzja opinii zdaje się sprowadzać do tego, że nie ma różnicy pomiędzy przychodami ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy, ponieważ niezatrudnienie pracowników przez osoby wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 świadczy o "zerowym" stanie zatrudnienia z możliwością jego zwiększenia. Opinia nie wskazuje, który z powołanych przepisów, zdaniem jej autora, stosuje się do A.F.; sam autor opinii "nie ujawnił się".
Decyzją z 8.12.1994 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, Izba Skarbowa decyzję urzędu Skarbowego "w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej" utrzymała w mocy wywodząc, że podatnik prowadzi samodzielną działalność artystyczną, z której przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takich przychodów nie mają zastosowania przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność artystyczna stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, ale dla celów podatkowych działalność ta została wyodrębniona w źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2, do którego mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze skierowanej do NSA A.F. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego jako wydanych bez podstawy prawnej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego nie przewiduje możliwości wydawania decyzji rozstrzygających o formie opodatkowania podatkiem dochodowym. W wypadku skarżącego organy podatkowe prowadzoną przez niego ewidencję zakupu i sprzedaży poświadczyły zgodnie z par. 6 rozporządzenia. Gdyby nie był uprawniony do opodatkowania w formie ryczałtu, organy podatkowe winny odmówić poświadczenia. W innym wypadku potwierdzają prawo do wskazanej formy opodatkowania; równocześnie skarżący wyraża pogląd, że poświadczenie jest czynnością wyłącznie materialno-techniczną. Działalność prowadzona była na podstawie zaświadczenia o zgłoszeniu do ewidencji działalności gospodarczej, wydanego przez uprawniony organ. To Urząd Dzielnicowy na podstawie ustawy o działalności gospodarczej decyduje, czy dana działalność jest działalnością gospodarcza, a nie organy podatkowe. Zgłoszona działalność wypełnia dyspozycje art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej; nosi wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą w świetle orzecznictwa SN. O tym czy wykonywana działalność będzie działalnością gospodarczą, działalnością artystyczną, wolnym zawodem, stosunkiem pracy czy umową zlecenia decyduje podatnik. Powołany art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko samodzielnej działalności artystycznej, a nie działalności usługowej za pomocą innych osób lub np. w formie spółki cywilnej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny - nie podzielając merytorycznych zarzutów skargi stwierdził, że jej żądanie jest zasadne.
W rozpoznawanej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486ze zm. - art. 4/ obowiązek podatkowy określają ustawy.
Obowiązek podatkowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiąganych przez nie dochodów i niektórych rodzajów przychodów generalnie określa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tym, że powołana wyżej ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w art. 9 ust. 1 uprawnia Ministra Finansów do zryczałtowania podatków oraz określenia zasad i warunków zryczałtowania.
Uprawnienie to Minister Finansów wykorzystał, wydając rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./.
Wybór formy opłacania podatku, na zasadach określonych w ustawie bądź w postaci ryczałtu nie zależy od woli konkretnego podatnika ani od uznania organu podatkowego; wynika z rodzaju źródła przychodu i faktycznego sposobu wykonywania działalności przez tego podatnika - co oczywiście już w pełni należy do jego uznania.
Rozporządzenie z dnia 23 grudnia 1993 r. nie zawierało uprawnień dla organów podatkowych do orzekania o wyłączaniu - zwalnianiu podatników z opodatkowania w formie ryczałtu i wyrażania zgody na opłacanie przez nich podatku na zasadach ogólnych ani z urzędu, ani na wniosek zainteresowanego. Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawała możliwości zrezygnowania z opodatkowania na "zasadach ogólnych" i wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania, określonej w powołanym rozporządzeniu.
Stąd decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej - orzeka bowiem o materii, której rozstrzyganie - w drodze indywidualnej decyzji - nie leży w kompetencji organu podatkowego. Dotknięta była zatem nieważnością z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Decyzja Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzje nieważną - mimo możliwości, jakie dawał organowi odwoławczemu art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa - wydana została z rażącym naruszeniem prawa /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/.
Aczkolwiek pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należało, że:
- przyjęcie przez organ samorządowy zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej działalności wykonywanej przez konkretny podmiot nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych przez ten podmiot przychodów lub dochodów,
- byłoby pożądane, aby te same określenia używane w różnych dziedzinach prawa miały tę samą treść. Nie można jednak odmówić ustawodawcy prawa do definiowania - dla potrzeb prawa podatkowego - działalności gospodarczej w inny sposób, niż to zostało zrobione w ustawie o działalności gospodarczej, czy też różnicowania zasad opodatkowania w zależności od podmiotu działalności gospodarczej,
- w 1994 r. opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegały przychody osób fizycznych uzyskiwane w warunkach określonych w rozporządzeniu z dnia 23 grudnia 1993 r., z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu, czyli ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane w art. 13 pkt 1 i art. 14 tej ustawy,
- przychody z samodzielnie wykonywanej działalności artystycznej opisane w art. 13 pkt 2 ustawy były przychodami z "innej samodzielnej działalności o charakterze podobnym do wolnego zawodu" w rozumieniu powołanego już wyżej art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., a nie przychodami z działalności gospodarczej lub z wykonywania wolnego zawodu w rozumieniu prawa podatkowego.
Urząd Skarbowy, kwestionując sposób ustalania podstawy opodatkowania i wysokość deklarowanego przez podatnika podatku, po stwierdzeniu, że w sprawie nie miał zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien wydać decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego /zaliczek na podatek/, czego w rozpoznawanej sprawie nie uczynił i na co nie zwróciła uwagi Izba Skarbowa.
Z opisanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 1 w związku z art. 207 par. 3 Kpa skargę oddalił.