Uzasadnienie
Pismem z dnia 19 kwietnia 1999 r. Janina i Bogdan P. zwrócili się do naczelnika Urzędu Skarbowego w M.-M. o zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 17.140,60 zł w związku z koniecznością wydatkowania powyższej kwoty na remont domu, w którym część pomieszczeń zajmują lokatorzy opłacający czynsz według stawek ustalonych przez Radę Miasta i o odroczenie płatności podatku do czasu rozpatrzenia wniosku o zaniechanie poboru podatku. Urząd Skarbowy w M.-M. najpierw decyzją z dnia 30 kwietnia 1999 r. odroczył termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. do czasu rozpatrzenia wniosku o zaniechanie poboru tego podatku, z tym że w decyzji nie ustalono opłaty prolongacyjnej, a jedynie podano zasady naliczania tej opłaty, a następnie postanowieniem z dnia 19 lipca 1999 r. odroczył termin zapłaty podatku do czasu rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 30 czerwca 1999 r. odnawiającej wnioskowanego zaniechania poboru podatku. Warto nadmienić, że omawiane postanowienie z dnia 19 lipca 1999 r. zostało wydane z powołaniem w podstawie prawnej m.in. art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji a nie odroczenia płatności podatku.
Decyzją z dnia 7 października 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M.-M. w przedmiocie odmowy zaniechania poboru należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Z akt sprawy wnika ponadto, że na decyzję Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 października 2000 r. (...) skargę oddalił oraz trwała korespondencja małżonków P. z Urzędem Skarbowym w M.-M. - pismo z dnia 8 lipca 1999 r., 25 stycznia 2000 r. i 15 lutego 2000 r. w przedmiocie wpływu ewentualnej zapłaty podatku na sposób załatwienia wniosku o zaniechanie poboru tego podatku /problematyka wygaśnięcia zobowiązania/.
W aktach sprawy znajduje się także pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. (...), w którym podano, że ewentualne wcześniejsze wykonanie zaskarżonej decyzji nie czyni skargi bezprzedmiotową. Kolejnym postanowieniem - (...) z dnia 6 marca 2000 r. wydanym na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy w M.-M. dokonaną w dniu 28 lutego 2000 r. wpłatę kwoty 12.360 zł zaliczył, w wysokości 9.969,20 zł na poczet należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., w wysokości 1.021 zł na poczet opłaty prolongacyjnej i w wysokości 1.369,80 zł na poczet odsetek.
W zażaleniu na to postanowienie małżonkowie P. zarzucili nieprawidłowe wyliczenie opłaty prolongacyjnej, odsetek za zwłokę i naruszenie art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano m.in., że dopiero uzyskane od Sądu stanowisko zadecydowało o dokonaniu wpłaty, wyrażono pogląd, że naliczenie odsetek za zwłokę jest nieuzasadnione w związku wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji odmawiającej zaniechanie poboru podatku oraz podano, że wobec wystąpienia nadpłaty w podatku za 1997 r. w kwocie 24,60 zł, nadpłatę tę należało zaliczyć na poczet należności podatkowych za 1998 r.
Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżone postanowienie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu powołano się na art. 49 par. 1 i par. 2 oraz art. 47 par. 3 w związku z art. 258 par. 1 pkt 5 i art. 258 par. 3 Ordynacji podatkowej i podano, że wobec dokonania zapłaty podatku dopiero 28 lutego 2000 r., podczas gdy decyzja odmawiająca zaniechania poboru podatku wydana została w październiku 1999 r. naliczenie opłaty prolongacyjnej, wobec niedotrzymania terminu zapłaty odroczonego podatku, było nieuzasadnione. Podano także, że Urząd Skarbowy nie wykonał dyspozycji wynikającej z art. 258 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zaś stwierdzenie wygaśnięcia decyzji odraczającej termin płatności podatku wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza.
W skardze na to postanowienie wniesionej przez małżonków P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 231 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołujących przy braku udowodnienia, że postanowienie Urzędu Skarbowego w M.-M. rażąco naruszyło prawo, art. 14 par. 4 i 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieudzielenie prawidłowej odpowiedzi na postawione w toku postępowania pytanie oraz pominięcie niektórych dowodów i argumentów w sprawie. W uzasadnieniu opisano przebieg postępowania i zarzucono, iż zapłacenie podatku dopiero w dniu 28 lutego 2000 r. było następstwem braku odpowiedzi na pytania zadane w toku postępowania przez skarżących. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż podatnicy nie dotrzymali terminu zapłaty odroczonego podatku, w związku z czym utracili prawo do ulgi w spłacie zobowiązania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało przypomnieć, że przedmiotem niniejszego postępowania było postanowienie Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 6 marca 2000 r. wydane w trybie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc mające charakter techniczny w tym sensie, że dotyczące jedynie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Powołany przepis wiąże się z treścią art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwotę odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu opłaty powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast powołany art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości ustalenia na jego podstawie opłaty prolongacyjnej. Podstawę do ustalania opłaty prolongacyjnej stanowi art. 57 par. 1 Ordynacji podatkowej, który określa nie tylko, że naliczenie nastąpić ma w drodze decyzji ale ponadto, poprzez użycie wyrazu "ustala", wymaga aby opłata prolongacyjna ustalona była za cały okres odroczenia /rozłożenia na raty/ w konkretnej kwocie. Ustalenia takiego brak zarówno w decyzji Urzędu Skarbowego dnia 30 września 1999 r., w której podano jedynie zasady naliczenia opłaty, ani też w "postanowieniu" z dnia 19 lipca 1999 r., które ze względu na materię, którą reguluje w istocie rzeczy ma charakter decyzji - por. art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ubocznie tylko można zauważyć, że sam Urząd Skarbowy miał wątpliwości co do zastosowanej formy aktu administracyjnego skoro w pouczeniu o środkach odwoławczych, podał, że na "postanowienie" to służy prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni - na postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi i to wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia por. art. 236 Ordynacji podatkowej.
Konkludując w żadnym razie ustalenie wysokości opłaty prolongacyjnej nie mogło nastąpić w wydawanym na podstawie art. 273 Ordynacji podatkowej postanowieniu dotyczącym zaliczenia wpłaty dokonanej na poczet zaległości podatkowej. Powyższe prowadzi do wniosku, że postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2000 r. zarówno wobec rażącego naruszenia art. 57 Ordynacji podatkowej, jak również art. 258 Ordynacji podatkowej zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W tych warunkach należało uznać, że zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia Urzędu Skarbowego w M.-M. z dnia 6 marca 2000 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co prawda nie na podstawie powołanego art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej lecz na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej wobec zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności wymienionej w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa - Ordynacji podatkowej/.
W tych warunkach oczywiście podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 231 Ordynacji podatkowej należało uznać za nietrafny. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 14 par. 4 i par. 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej to należało zwrócić uwagę, że art. 14 par. 4 Ordynacji dotyczy sytuacji, w których nie wszczęto postępowania podatkowego. Ponadto ewentualny wpływ nie udzielenia odpowiedzi na żądane pytanie przez organ podatkowy na wysokość odsetek za zwłokę mógłby być rozważony w odrębnym postępowaniu w przedmiocie umorzenia w części czy całości odsetek za zwłokę, a nie przy okazji rozpatrywania skargi na postanowienie kasacyjne.
Wobec niestwierdzenia aby zaskarżone postanowienie w sposób istotny naruszało prawo, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec, jak w sentencji.