Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2001 r., (...), po rozpatrzeniu odwołania "I." Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia 23 października 2000 r. (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., zaległość podatkową za ww. miesiąc oraz odsetki za zwłokę, a także ustalającej za miesiące od stycznia do marca 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.
Z motywów powyższej decyzji wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "I." Sp. z o.o. organ I instancji ustalił, iż strona naruszyła przepisy określone w par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ i w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej odliczyła od podatku należnego w miesiącach faktycznego /fizycznego/ otrzymania tych faktur, a nie w miesiącach, w których przypadał termin płatności w nich określony. Powyższe uchybienie dotyczyło niżej wymienionych faktur wystawionych przez: BS "K." Sp. z o.o. dokumentujących dostawę energii elektrycznej z dnia 22 lutego 2000 r. oraz z dnia 23 marca 2000 r. oraz Zakład Usług Telekomunikacyjnych S.A. dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych z dnia 20 stycznia 2000 r. oraz z dnia 17 lutego 2000 r. oraz z dnia 20 marca 2000 r.
W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, że organ podatkowy I instancji błędnie zastosował jako podstawę prawną w przedmiotowej sprawie par. 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony w sytuacji, gdy faktury dotyczące ww. usług zostały wystawione nie wcześniej aniżeli 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego zastosowanie ma przepis ogólny wynikający z treści art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że zgodnie z par. 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, a także świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz radiokomunikacyjnych wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie stosownie do treści ust. 2 par. 42 fakturę, o której mowa wyżej wystawia się nie wcześniej niż 30-go dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, za wyjątkiem sytuacji, gdy zawierają one informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą.
Natomiast za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, o której mowa w przywołanym powyżej ust. 3 par. 42 rozporządzenia uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Oznacza to, zdaniem Izby Skarbowej, że za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturze w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, pod warunkiem, że faktury te zawierają informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą. Przy określaniu terminu otrzymania ww. faktur, nie ma znaczenia zdaniem organu odwoławczego kiedy zostały one wystawione, tj. czy zostały wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, czy też później. Zasada ustanowiona w par. 42 ust 2 ww. rozporządzenia dotyczy wyłącznie terminu wystawiania faktur, a nie ich otrzymania.
Prawodawca wprowadził przepis dotyczący możliwości wcześniejszego, aniżeli 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, ponieważ powszechnie praktykowane jest, iż ww. usługi rozliczane są w czasokresach dłuższych, aniżeli jeden miesiąc. Dlatego z powyższego przepisu wynika, że podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 22 lutego 2000 r. dokumentującej zakup energii elektrycznej, z terminem płatności w marcu 2000 r. mógł być przez stronę odliczony w marcu 2000 r. /tj. w miesiącu, w którym przypada termin płatności/ lub w kwietniu 2000 r. /tj. miesiącu następnym/. Z kolei podatek naliczony wykazany w fakturze z dnia 20 marca 2000 r. z terminem płatności w kwietniu 2000 r., strona miała prawo odliczyć w kwietniu 2000 r. lub w maju 2000 r.
Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad, według których określono moment otrzymania przez podatnika faktury, wynika z przepisu art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, a także z treści art. 6 ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, na mocy, którego w par. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia określono szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu m.in. dostaw energii elektrycznej, gazu przewodowego oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych.
Na powyższą decyzję "I." Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej faktur obejmujących dostawy energii elektrycznej za styczeń i luty 2000 r., zarzucają jej, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi przede wszystkim, iż dwie faktury otrzymane przez "I." Sp. z o.o. wystawione przez BS "K." Sp. z o.o. dotyczyły wykonanych dostaw energii, tj. były wystawione po wykonaniu wymienionych dostaw i potwierdziły zaistniałą już sprzedaż. Terminy płatności wykazane w tych fakturach przypadają w okresie krótszym niż 30 dni od dat ich wystawienia. Strona interpretując przepis par. 42 ust. 4 ww. rozporządzenia przyjęła, że ma on zastosowanie do faktur o terminie płatności dłuższym niż 30 dni od dnia wystawienia. Zdaniem strony za przyjęcie takiej interpretacji przemawia wykładnia językowa /użycie liczny pojedynczej/ oraz wykładnia systemowa i celowościowa.
Dlatego też w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatek naliczony w fakturach za styczeń 2000 r. został, prawidłowo zdaniem strony, odliczony w lutym 2000 r. tj. w miesiącu faktycznego otrzymania faktur, a nie w miesiącach, w których przypadają terminy płatności wymienione w niniejszych fakturach.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, jej zarzuty uznała bowiem za bezzasadne i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Badając legalność zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Przemawia za tym przede wszystkim okoliczność, iż powołany za podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis par. 42 ust. 3 i 4 cytowanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że ust. 2 nie dotyczy wystawienia faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.
W przypadku określonym w tym przepisie, w świetle par. 42 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Cytowane rozporządzenie zostało wydane między innymi na co zwraca uwagę Izba Skarbowa na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, który upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymieniony w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Natomiast Minister Finansów w par. 42 ust. 3 i 4 cytowanego wyżej rozporządzenia określił termin do odliczenia podatku naliczonego w sposób odmienny niż uregulowane to zostało normą ustawową. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzającą na grunt tego podatku zasadę potrącalności, obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument odprawy celnej i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Określenie rozporządzeniem Ministra Finansów innego niż ujętego o art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy podatkowej terminu obniżenia podatku należnego świadczy o przekroczeniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 6 ust. 10 tej ustawy. Minister Finansów regulując omawiane zasady odliczenia podatku naliczonego w sposób odmienny od reguły ustawowej musiał mieć świadomość, iż normuje materię zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji ustawodawcy podatkowego. Zatem wyszedł on poza istotę upoważnienia ustawowego, o którym mówi art. 92 Konstytucji RP. Za takim wnioskiem przemawia także treść art. 19 ust. 5 cytowanej ustawy dodany przez art. 1 pkt 16 lit. "d" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. zmieniającej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy Kodeks wykroczeń /Dz.U. 2000 nr 19 poz. 185/, który stanowi wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ustawie terminy obniżenia kwoty podatku należnego, ale nie określać daty otrzymania przez podatnika faktury.
Wobec powyższego wskazany w zaskarżonej decyzji par. 42 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie może być uznany za podstawę prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 powoływanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.