Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 października 1996 r., wydaną na podstawie art. 8 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 104 par. 1 Kpa, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych /PFRON/ określił Robotniczej Spółdzielni Mieszkaniowej im. (...) w G. zobowiązanie w wysokości 4.763,10 zł z tytułu odsetek od nieterminowych wpłat na Fundusz za okres od lipca do grudnia 1991 r. W uzasadnieniu decyzji wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz art. 30 tej ustawy, który głosi, że przedawnienie następuje z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust. 3 w związku z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania wyrażono pogląd, iż odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym, lecz należnością uboczną. Odsetki za zwłokę zaś ulegają przedawnieniu po upływie 3 lat od daty wymagalności, jako świadczenia okresowe, zgodnie z art. 118 w związku z art. 120 Kc. Powołano się także na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1994 r. /III CZP 141/94/, w której Sąd zajął stanowisko, że odsetki ulegają przedawnieniu w terminie przewidzianym dla świadczeń okresowych niezależnie od charakteru długu głównego. W konkluzji wyrażono pogląd, iż roszczenie PFRON z tytułu odsetek za zwłokę uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 31 grudnia 1994 r.
Minister Pracy i Polityki Socjalnej decyzją z dnia 30 grudnia 1996 r. nr (...) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji ponowił dotychczasowe argumenty i dodatkowo powołał się na art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 19 ust. 1 w związku z art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu powtórzono argumenty z odwołania, ponownie powołując się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 1994 r. Skarżąca Spółdzielnia nadmieniła, że wpłaty na PFRON, od których naliczono odsetki, zostały uiszczonej w dniu 15 października 1993 r., a zatem zgodnie z art. 118 CK odsetki za zwłokę we wpłatach na PFRON uległy przedawnieniu, gdyż upłynął 3- letni termin na ich dochodzenie.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż do wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co przesądza o tym, że są to zobowiązania publicznoprawne, do których nie mają zastosowania przepisy kodeksu cywilnego. Nadmieniono także, że z uzasadnienia powołanej w skardze uchwały Sądu Najwyższego jasno wynika, iż nie dotyczy ona odsetek ustawowych, lecz jedynie odsetek kredytowych, i powołano się na art. 282 Kz.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Obie strony zaprezentowały w toku postępowania racje częściowo zasadne. Strony jednak nie zwróciły uwagi na kilka zagadnień o charakterze zasadniczym w rozpatrywanej sprawie, które Sąd - nie będąc związany granicami skargi zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - wziął pod uwagę z urzędu.
W szczególności zasadny jest pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę, że do dokonywanych przez zakłady pracy wpłat na PFRON mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./; mówi o tym art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./. Oznacza to, że zobowiązania z tego tytułu mają charakter publicznoprawny i nie mają do nich zastosowania przepisy kodeksu cywilnego, przepisy te bowiem regulują stosunki cywilnoprawne /art. 1 Kc/.
Z drugiej jednak strony Spółdzielnia trafnie zauważa w odwołaniu, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych /również wpłat na PFRON/ nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z powyższym dokonanie wymiaru odsetek na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /decyzja organu I instancji/ czy też art. 5 ust. 1 tej ustawy /decyzja organu odwoławczego/ nie było prawidłowe.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Upoważniony w art. 20 ust. 2 tej ustawy do określenia stawek odsetek za zwłokę oraz zasad ich obliczania Minister Finansów w par. 12 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1990 nr 1 poz. 4 ze zm./ oraz w par. 10 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 1995 r. /Dz.U. nr 7 poz. 33 ze zm./, które zastąpiło rozporządzenie z dnia 31 grudnia 1989 r., podał, że odsetki za zwłokę płatne są bez wezwania organu podatkowego łącznie z zapłatą zaległości, a przy częściowych wpłatach na poczet zaległości podatkowych odsetki za zwłokę uiszcza się od kwot wpłaconych.
Z tego wynika, że naliczanie odsetek ma z reguły charakter czynności materialno-technicznej, nie wymagającej decyzji. Jedynie w razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję /Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 1989 r. II AZP 4/89 - OSNCP 1990 nr 2- 3 poz. 43/.
W rozpatrywanej sprawie, jak zdaje się wynikać z bardzo szczupłych akt, najpierw /prawdopodobnie obawiając się przedawnienia w związku z informacją Działu Ewidencji, Rozliczeń i Dokumentacji PFRON/ wydano decyzję wymiarową, która została zakwestionowana przez Spółdzielnię. Tym samym odwrócono kolejność, o której mowa w uchwale Sądu Najwyższego. Przede wszystkim jednak wydano decyzję "odsetkową" w sytuacji, gdy nie została w pełni uiszczona należność główna. Co prawda, ze skargi Spółdzielni wynika, że należność ta została zapłacona w dniu 15 października 1993 r., niestety ani z wydanych decyzji, ani z akt sprawy nic nie wynika w tym zakresie, a nawet nie wynika, w jaki sposób naliczono odsetki.
Zarówno jednak Spółdzielnia, jak i orzekające organy nie zwróciły uwagi na treść art. 27 zdanie ostatnie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości, zaliczanie więc odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek. Obowiązywanie powyższej zasady oznacza, że w wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostawałyby do zapłacenia odsetki.
Samodzielne występowanie jednej z tych dwóch płatności może się zdarzyć wówczas, gdy np. na podstawie art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nastąpi umorzenie odsetek od zaległości bez umorzenia samej zaległości.
W tej sytuacji należało uznać, że postępowanie w sprawie toczyło się z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego /art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa/, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 5, art. 20 i art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, i stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzec jak w sentencji.
Należy nadmienić, że ze względu na lakoniczność wydanych decyzji i szczupłość akt w żaden sposób nie było możliwe, choćby w sposób przybliżony, prześledzenie sposobu naliczania kwoty uwidocznionej w wydanych w sprawie decyzjach.