Uzasadnienie
Decyzjami: - z 28 czerwca 2000 r. (...), z 30 maja 2000 r. (...), z 12 czerwca 2000 r. (...) wydanymi na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - skierowane do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń SA:
- - z 28 marca 2000 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług na poszczególne miesiące 1996 r.,
- - z 21 września 1999 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r.,
- - z 29 grudnia 1999 r. (...) w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.
W uzasadnieniach wszystkich trzech decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług Powszechny Zakład Ubezpieczeń sprzedawał towary /samochody/ przyjęte od ich właścicieli na podstawie ugód w sprawie likwidacji szkód, bez pobierania podatku od towarów i usług czym naruszył art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Ustosunkowując się do zarzutów podatnika organ odwoławczy podniósł, że:
- - ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej nie definiuje pojęcia "działalność ubezpieczeniowa". Należało zatem uznać iż podstawą tej działalności stanowi zawieranie umów ubezpieczenia między zakładem, a ubezpieczającym /art. 805 par. 1 Kc/,
- - jeżeli po wypłacie odszkodowania przez zakład ubezpieczeń poszkodowany odzyskał utraconą rzecz obowiązany jest zwrócić odszkodowanie,
- - często w ogólnych warunkach ubezpieczeń zastrzegano, że zamiast zwrotu odszkodowania, poszkodowany przenosi prawa własności odzyskanej rzeczy /samochodu/ na ubezpieczyciela. W takim wypadku zakład ubezpieczeń mógł dokonać odsprzedaży odzyskanego samochodu,
- - sama odsprzedaż odzyskanego samochodu bądź innego przedmiotu dokonana przez zakład ubezpieczeń na podstawie art. 535 Kc, nie należy - zdaniem Izby Skarbowej do działalności ubezpieczeniowej,
- - organy statystyczne wydają opinie o klasyfikacji statystycznej danej czynności jednak w żadnym wypadku nie mają kompetencji do orzekania o stawkach podatku lub zwolnieniu towaru czy usługi od podatku od towarów i usług,
- - zaliczenie dla potrzeb statystycznych do usług ubezpieczeniowych sprzedaży samochodów dokonywanej przez stronę nie może być wiążące dla organów podatkowych,
- - również zasady rachunkowości prowadzonej przez PZU SA nie mają wpływu na ustalenie zobowiązań podatkowych,
- - skoro sprzedaż odzyskanych samochodów podlegała opodatkowaniu to nie wykazanie tej sprzedaży w deklaracji podatkowej powodowało "sankcję" podatkową z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT.
W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Powszechny Zakład Ubezpieczeń SA wniósł o uchylenie wszystkich opisanych decyzji Izby Skarbowej w W. jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 pkt 2, a także art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powszechny Zakład Ubezpieczeń SA prowadzi działalność w dziedzinie ubezpieczeń komunikacyjnych i innych ubezpieczeń majątkowych.
W umowach zawieranych z ubezpieczonymi znajduje się standardowa klauzula, zgodnie, z którą w określonych wypadkach ubezpieczonemu zostaje wypłacona pewna suma odszkodowania, w zamian, za co ubezpieczony zobowiązuje się do przeniesienia własności uszkodzonego lub skradzionego samochodu. Praktyka taka ma na celu pewną i jak najszybszą likwidację szkody i tym samym odciążenie ubezpieczonego od poszukiwania pojazdu lub kosztownych napraw. Po zawarciu ugody z ubezpieczającym i wypłaceniu pełnego odszkodowania, w celu minimalizacji kosztów własnych skarżąca zagospodarowuje samochody z odzysku sprzedając je w drodze przetargu. Zagospodarowanie samochodów, potwierdzone wieloletnią i powszechną praktyką niewątpliwie jest integralną częścią działalności ubezpieczeniowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej. Takie stanowisko potwierdził w opinii kwalifikacyjnej z 17 października 1995 r. (...) Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki.
Usługi ubezpieczeniowe, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podlegają zwolnieniu z tego podatku. Ponadto, zgodnie z przepisami dotyczącymi rachunkowości zakładów ubezpieczeń, środków uzyskanych w ramach odzysku pozostałości po szkodach ubezpieczeniowych nie zalicza się do przychodów zakładów ubezpieczeń; pomniejszają one koszty z tytułu wypłacanych odszkodowań.
Autor skarg zwrócił uwagę na szczególny związek, jaki zachodzi między klasyfikacją statystyczną towaru lub usługi, a obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Poprzez uwzględnianie relacji między ustawą o podatku od towarów i usług (...), a klasyfikacją usług decyzja rażąco narusza prawo. Definicja legalna usługi zawarta w art. 4 pkt 2 ustawy wprost odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce. Klasyfikacje te mają zasadnicze znaczenie dla normatywnego określenia przedmiotu opodatkowania jak i stawki podatkowej. O tym czy dana czynność jest usługą polegającą opodatkowaniu VAT oraz jakiej stawce podlega decyduje możliwość jej ujęcia w określonej kategorii lub podkategorii klasyfikacji statystycznej.
Zdaniem autora lub skarg wykładnia przepisów ustawy o VAT, na której oparte jest rozstrzygnięcie Izby Skarbowej dokonana została contra legem. Odmawiając znaczenia kwalifikacji statystycznej na gruncie ustawy w sposób rażący naruszono art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 tej ustawy. Charakter czynności dokonywanych przez PZU uzasadnia traktowanie ich według zasad przewidzianych w ustawie z 8 stycznia 1993 r. dla usług ubezpieczeniowych. Czynności te winny być oceniane w kontekście ich celu gospodarczego, a nie formy cywilnoprawnej. Niezależnie od powyższego pominięcie przez organy podatkowe opinii statystycznych z 17 października i z 10 lutego 2000 r. bez próby podjęcia polemiki z organami statystyki jest naruszeniem zasad postępowania, w szczególności art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej: Swobodna ocena materiału informacyjnego nie oznacza oceny dowolnej.
Izba naruszyła zasadę dążenia do prawdy materialnej i zasadę swobodnej oceny dowodów, nie gromadząc wymaganego w sprawie materiału dowodowego i dokonując dowolnej, nieuzasadnionej kryteriami obiektywnymi oceny dowodów przedstawionych przez PZU. Powołanie się w decyzjach na interpretację Ministra Finansów nie jest dostateczną materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Minister zakwestionował bowiem rolę klasyfikacji statystycznych w konstrukcji prawnej podatku VAT. Tymczasem rola ta została zdeterminowana przez ustawodawcę, który jednoznacznie odsyła do klasyfikacji statystycznej i przesądza o tym, iż organy statystyczne decydują w znacznej mierze o tych elementach prawnopodatkowego stanu faktycznego, na które ma wpływ klasyfikacja statystyczna. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej podstawy prawnej nie może zastąpić interpretacja dokonana przez Ministra Finansów z przekroczeniem granic z art. 14 Ordynacji podatkowej.
Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi na uwzględnienie nie zasługują.
Zaskarżone decyzje określały zobowiązania podatkowe i ustalały dodatkowe zobowiązania strony skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 1996-1998. W tym czasie ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej nie definiowała tej działalności. Z ustawy wynikało jednak, ponad wszelką wątpliwość, że działalność ubezpieczeniowa wykonywana jest na podstawie umów zawieranych przez zakład ubezpieczeń z ubezpieczającym i to zarówno w odniesieniu do ubezpieczeń dobrowolnych jak i obowiązkowych. Zgodnie z art. 805 Kc przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Tak więc stronami umowy byli ubezpieczyciel i ubezpieczający.
Nie był stroną stosunku ubezpieczeniowego nabywca przedmiotu ubezpieczenia przejętego przez ubezpieczyciela od ubezpieczającego na podstawie umowy ubezpieczenia. Stąd nie można było uznać, w braku odmiennej definicji ustawowej, że działalność skarżącej strony polegająca w latach 1996-1998 na odsprzedaży pojazdów i innych przedmiotów odzyskanych po kradzieżach oraz powypadkowych mieściła się w pojęciu usługowej działalności ubezpieczeniowej korzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Usługą ubezpieczeniową była wypłata odszkodowania podmiotowi opłacającemu umówioną składkę - w razie zdarzenia określonego w umowie.
Skoro PZU decydowało się na przejmowanie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, w celu ich odsprzedaży dla zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, to odsprzedaż należało uznać za działalność gospodarczą związaną z działalnością ubezpieczeniową w rozumieniu art. 10 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Sprzedaż samochodów w ramach tej działalności podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt, że były to samochody lub inne towary związane w jakiś sposób z wcześniej zawartymi umowami ubezpieczenia nie miał znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego, które w jednoznaczny sposób poddawało opodatkowaniu czynności polegające na sprzedaży towarów /art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/.
W tej sytuacji zbędne było odwołanie się do opinii organów statystyki publicznej, ponieważ to nie te opinie, ani przepisy o rachunkowości kreują obowiązek podatkowy. Obowiązek ten określają ustawy /art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 4 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Rodzaj czynności /sprzedaż/ i jej przedmioty /samochody/ były oczywiste. Skoro zakład ubezpieczeń dokonywał sprzedaży rzeczy to sprzedaż taka podlegała również obowiązkowi ewidencjonowania przewidzianemu w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a niedopełnienia tego obowiązku skutkowało sankcjami podatkowymi z art. 27 ust. 5 tej ustawy. Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie miała wpływu zmiana ustawy o działalności ubezpieczeniowej, polegająca na wprowadzeniu do tej ustawy art. 1a definiującego działalność ubezpieczeniowa, ponieważ została dokonana ustawą z dnia 21 lipca 2000 r. /Dz.U. nr 70 poz. 819/, która weszła w życie dopiero z dniem 24 września 2000 r.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził aby zaskarżone decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego lub przepisy o postępowaniu w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w wyroku.