Uzasadnienie
Uchylając i zmieniając decyzję Urzędu Skarbowego, Izba Skarbowa wymierzyła spółce z o.o. podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 132.095.600 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę w ramach samoopodatkowania kwoty 95.704.896.500 zł. W zakresie kwestionowanym przez skargę różnica w podatku wynosząca 30.999.232.800 zł, wynikała z bezpodstawnego, w ocenie organów administracji podatkowej, odliczenia od przychodu kosztów uzyskania przychodu, w postaci ujemnych różnic kursowych, wynikających z przeszacowania rozrachunków zagranicznych na dzień 31 grudnia 1991 r. Zdaniem Izby Skarbowej spółka wadliwie interpretuje art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 stycznia 1989 r. /Dz.U. 1990 nr 3 poz. 12 ze zm./, utożsamiając dochód będący przedmiotem opodatkowania z zyskiem bilansowym. Przepis ten nie wiąże podstawy opodatkowania z wynikiem księgowym, a nakazuje stosować ogólne zasady dotyczące sposobu obliczania przychodu i kosztów uzyskania przychodu.
Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Skoro przychodami są różnice kursowe, które są wartością realną, to różnice kursowe ujemne występują jako koszt uzyskania przychodu po uregulowaniu zobowiązania, z którego wynikają, a nie na koniec roku kalendarzowego - jako rezultat księgowy.
Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku dochodowego co do kwoty 30.999.232.800 zł, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 5 ust. 3, art. 7 ust. 2 i art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów procesowych - art. 77 i art. 107 Kpa.
Zaskarżona decyzja bezpodstawnie pomija rozróżnienie podatników na tych, którzy sporządzają bilans i rachunek wyników oraz pozostałych. Spółka sporządza bilans i rachunek wyników i należy do grupy podatników, którzy posiadają odmienną regulację co do sposobu obliczania przychodu - art. 7 ust. 2 oraz kosztów uzyskania przychodu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim decyzja ta pomija definicję dochodu podlegającego opodatkowaniu, wynikającą z art. 5 ust. 3 ustawy. Spółka, zgodnie z zasadami księgowości wyrażonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/ wyliczyła wyższe różnice kursowe, dotyczące transakcji zawartych w 1991 r. Na podstawie powołanego przepisu art. 5 ust. 3 ustawy winne one stać się podstawą obliczenia dochodu do opodatkowania. W zakresie prawidłowości tego wywodu skarga powołuje się na pismo wyjaśniające Ministerstwa Finansów z dnia 22 czerwca 1993 r. oraz opinię prof. Marii Gmytrasiewicz.
Niedostateczne wyjaśnienie sprawy polegało na niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność, czy ujemne różnice stanowiły jeden z elementów kosztów uzyskania przychodu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 1991 r. Uzasadnienie decyzji nie rozprawia się natomiast z opinią prof. M. Gmytrasiewicz i z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 czerwca 1993 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest słusznym zarzut skargi, uznający za wadliwe te elementy uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które odwołują się do argumentów natury historycznej. Posługiwanie się wykładnią historyczną jest powszechnie akceptowaną formą wykładni prawa pod warunkiem, iż nie prowadzi ona do poglądów sprzecznych z treścią prawa. O ile natomiast wykładnia gramatyczna nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do treści prawa, to zaletą - a nie błędem - przeprowadzonej wykładni prawa jest sięgnięcie do argumentów wynikających z ewolucji regulacji prawnych dotyczących określonego problemu. W kwestii różnic kursowych, jako instytucji prawa podatkowego, wykładnia historyczna bardzo wspomaga wykładnię celowościową, a obydwie stanowią istotny sposób wsparcia wykładni językowej, która nie daje ostatecznego i oczywistego odczytania treści norm prawnych.
Różnice kursowe wynikające z wahań kursu złotówki do walut obcych, jako zjawisko ekonomiczne, funkcjonowały od dawna. Były one wykazywane w rachunkowości przed 1989 r., lecz ze względu na stosowaną zasadę rozliczania był to zabieg wyłącznie rachunkowy, nie powodujący ani hipotetycznego zysku, ani też kosztów uzyskania przychodu. Znaczna dewaluacja złotego, jaka nastąpiła na przestrzeni 1989 r., spowodowała próbę opodatkowania dodatnich różnic kursowych podatkiem dochodowym. Zabiegu tego resort finansów usiłował dokonać regulacjami dotyczącymi zasad sporządzania bilansu i rachunku wyników, a konkretnie instrukcją 4/SP Ministra Finansów z 14 grudnia 1989 r. i pismem okólnym tegoż Ministra z dnia 12 lipca 1989 r., nr SP 2/MS-722-213/89. Powyższa regulacja została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w Orzeczeniu z 4 lutego 1991 r., U 2/90.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że zarówno w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym jak i w ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1991 r. - nie było podstaw prawnych dla uznania różnic kursowych walut obcych w stosunku do złotówki za przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym /wyroki III SA 245/91 z dnia 17 czerwca 1991 r. i III SA 618/91 z dnia 17 stycznia 1992 r./. Poglądy wyrażone w tych wyrokach zaakceptowane zostały przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 9 grudnia 1992 r. III ARN 78/94 i 22 października 1992 r. III ARN 50/92. Orzeczenia te dotyczyły wprawdzie dodatnich różnic kursowych, jednakże zasadnicze poglądy tam wypowiedziane zachowują walor odnośnie ujemnych różnic kursowych, które są odwrotną stroną tego samego zjawiska ekonomicznego. Merytoryczny aspekt różnic kursowych jako pojęcia funkcjonującego w prawie podatkowym zachował również walor aktualności, pomimo zmian w ustawach o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. oraz w 1991 r. Będący przedmiotem opodatkowania dochód jest wartością realną /rzeczywistą/, nie zaś kalkulacyjną /potencjalną/.
Powyższe odnosi się również do kosztów uzyskania przychodu, które są elementem składowym dochodu. Księgi handlowe i inne urządzenia księgowe służą do rejestracji przebiegu operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Urządzenia te nie mogą zmieniać praw i obowiązków ukształtowanych przez ustawę podatkową. Kształtowanie wielkości zobowiązania podatkowego na podstawie księgowego obrazu dodatnich i ujemnych różnic kursowych prowadziłoby do opodatkowania dochodu potencjalnie możliwego do osiągnięcia, a w przypadku wahań kursu walut często fikcyjnego. Poglądy powyższe nie tylko nie straciły na aktualności, a wprost przeciwnie, ugruntowane zostały przez zmiany, jakie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/. Przepis ten wprawdzie nie do końca czytelnie wprowadził do systemu prawa podatkowego różnice kursowe - jako przychód i koszty uzyskania przychodu.
Było to niewątpliwie wynikiem pośpiechu spowodowanego zakwestionowaniem przez doktrynę możliwości opodatkowania różnic kursowych w 1989 r. W znacznej mierze do przepisów podatkowych nie zostały dostosowane przepisy księgowe. Nie oznacza to jednak, iż może być podejmowana dyskusja, które przepisy mają w sprawie podatkowej pierwszeństwo czy podatkowe, czy też dotyczące rachunkowości. Strona skarżąca jeszcze na etapie odwołania eksponowała głównie zgodność sposobu liczenia przez siebie kosztów uzyskania przychodów - w postaci różnic kursowych - z przepisami dotyczącymi rachunkowości. Dla wymiaru podatku taka hierarchia norm prawnych jest niewłaściwa.
Należy się zgodzić z poglądami wyrażonymi w skardze, iż pomimo daleko idącej modyfikacji, z dniem 1 stycznia 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymany został podział na podatników sporządzających bilans i rachunek wyników, oraz pozostałych. Wyeliminowany został wprawdzie podstawowy element różniący, jakim było dawne brzmienie art. 5 ust. 3, z którego wynikało iż dochodem podlegającym opodatkowaniu dla podatników sporządzających bilans i rachunek wyników jest zysk bilansowy, to jednak w pełni konsekwentnie zachowano zróżnicowanie definicji przychodu /art. 7 ust. 2/ i kosztów uzyskania przychodów /art. 10 ust. 4/ dla tych podatników. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ujemne różnice kursowe mieszczą się w tej samej grupie specjalnych kosztów uzyskania przychodów, które u podmiotów sporządzających bilans i rachunek wyników rozliczane są, wbrew regule z art. 10 ust. 3, nie tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Art. 10 ust. 4 dla grupy podatników sporządzających bilans i rachunek wyników wprowadza rozliczenie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. Może to dotyczyć kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy oraz /czego dotyczy niniejsza sprawa/ kosztów jeszcze nie poniesionych, które zostały zarachowane, ponieważ odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ujemne różnice kursowe w 1991 r. nie mogły być zarachowane w tym roku podatkowym, jeżeli nie zostały jeszcze poniesione, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są one kosztami uzyskania przychodu, których nie można z góry określić co do kwoty. Cytowany przepis art. 10 ust. 4 wyraźnie stawia taki wymóg, stanowiąc, że u podatników określonych w art. 5 ust. 3 koszty uzyskania są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania (...) określone co do rodzaju i kwoty które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono (...). Różnice kursowe są wielkością płynną, ich kwotę można obliczyć dopiero w chwili zrealizowania ceny transakcji, przy której różnice te wystąpiły. Ustalenie różnic kursowych na koniec roku obrotowego metodą księgową prowadzi do przybliżonego ustalenia ich wielkości, celem ustalenia sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego. Podstawą opodatkowania może być tylko wielkość ostateczna, której ustalenie staje się możliwe po rozliczeniu operacji gospodarczej, a więc po rzeczywistym poniesieniu kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej uchylenie, i dlatego skargę oddalił, w oparciu o art. 207 par. 5 Kpa.