Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 15 grudnia 1999 r., III SA 180/99

Tezy

Działalność zakładu ubezpieczeń, polegająca na odsprzedaży pojazdów i innych przedmiotów odzyskanych oraz powypadkowych, nie mieściła się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej. Skoro zakład ubezpieczeniowy zamiast realizowania zawartej umowy ubezpieczenia zdecydował się na przejęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Towarzystwie Ubezpieczeń i Reasekuracji S.A. ustalono, że Spółka w okresie od 5 lipca 1993 r. do września 1995 r. dokonywała sprzedaży za pośrednictwem innych jednostek gospodarczych samochodów i ich części odzyskanych z kradzieży oraz powypadkowych, za które wcześniej wypłaciła odszkodowanie, a które w wyniku cesji stały się jej własnością. Pośrednicy dokonujący sprzedaży ww. samochodów oraz ich części wystawiali faktury VAT oraz rachunki uproszczone bez podania kwoty podatku. Sprzedaży samochodów dokonywano również na podstawie umów kupna sprzedaży oraz asygnat. Łącznie od 5.07.1993 r. do 30.09.1995 r. TUiR sprzedała w ten sposób 1.348 pojazdów za kwotę 8.548.677,55 zł kwalifikując tę sprzedaż jako zwolnioną od podatku VAT, gdyż mieściła się ona - zdaniem Spółki - w zakresie podbranży KU "usługi ubezpieczeniowe i osobowe".

W ocenie Urzędu Skarbowego było to zgodne z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług. Prowadzona przez Spółkę ewidencja VAT nie zawierała danych odnośnie sprzedaży ww. samochodów, czym naruszony został obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

W związku powyższymi ustaleniami Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30.03.1996 r. określił TUiR zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do września 1995 r. uznając, iż sprzedaż samochodów i ich części w tym okresie nie mieściła się w zakresie działalności ubezpieczeniowej i podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponieważ sprzedaż ta nie była ewidencjonowana w ewidencji podatku VAT jak wymagał tego art. 27 ust. 4 ustawy Urząd Skarbowy ustalił też podatek "sankcyjny" na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 omawianej ustawy.

Od powyższej decyzji Urzędu Skarbowego TUiR wniosła odwołanie, w którym podniosła, że sprzedaż samochodów odzyskanych z kradzieży, powypadkowych oraz ich części wchodziła w zakres usług ubezpieczeniowych objętych podbranżą KU 95101, co znalazło potwierdzenie w dwóch powołanych pismach OBRS GUS. Stwierdziła też, że decyzja Urzędu Skarbowego wydana została z naruszeniem art. 7-9, art. 76-77 i art. 107 Kpa oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 29.12.1998 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 1-12.1994 r. natomiast w pozostałej części ustalającej to zobowiązanie decyzję uchyliła. Uchyliła też wspomnianą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za 1-09.1993 r. i orzekła we własnym zakresie o wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres stosując korzystniejsze dla podatnika przepisy obowiązujące od dnia 1.01.1997 r. tj. podatek sankcyjny nie przekraczający 30 procent zaniżenia podatku należnego.

W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Co do zasady Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, że działalność Spółki polegającej na sprzedaży odzyskanych samochodów lub innych towarów nie można zaliczyć bezpośrednio do działalności ubezpieczeniowej. Nie można również takiej działalności uznać za usługę ubezpieczeniową. Sprzedaż odzyskanych samochodów lub innych towarów podlegała więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy o VAT, niezależnie od źródła pochodzenia tych przedmiotów.

W ocenie Izby Skarbowej zaliczenie dla potrzeb statystycznych dokonanej przez stronę sprzedaży samochodów i ich części do usług ubezpieczeniowych nie jest wiążące w sprawach podatkowych. Kwalifikacja usług ma bowiem charakter pomocniczy w stosunku do ustawy o podatku VAT i nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie, czy dana sprzedaż temu podatkowi podlega.

Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji, że skoro sprzedaż samochodów i ich części podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to powinna być ona ewidencjonowana zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy, a jeśli obowiązek ten został naruszony uzasadnione było zastosowanie sankcji określonych w art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do dnia 1.01.1997 r. i po tej dacie.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik TUiR zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz.U. 1996 nr 11 poz. 62 ze zm./ w zw. z art. 805 par. 1 Kc, art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 i art. 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4, art. 10, art. 18 i art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 6-9, art. 15, art. 76, art. 77 i art. 80 Kpa.

Na potwierdzenie tych zarzutów przytoczył argumenty podnoszone uprzednio w postępowaniu podatkowym, a także tezy kilku orzeczeń sądowych dot. m.in. znaczenia w postępowaniu podatkowym opinii klasyfikacyjnych organów GUS, zasady zaufania do organów Państwa w przypadku kierowania się przez stronę wydanymi wyjaśnieniami interpretacyjnymi, oraz zasady praworządnego działania organów państwowych.

Podkreślił, że w latach poprzednich Minister Finansów zalecał organom podatkowym zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT od sprzedaży samochodów używanych skupionych od osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych i samochodów poreklamacyjnych do wysokości 22 procent różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu. Natomiast w piśmie z dnia 23.11.1998 r., na które powołała się Izba Skarbowa w swojej decyzji stanowisko to uległo zmianie, jednakże - zdaniem skarżącego - jest ono niezgodne z prawem. Opierając się na tym stanowisku organ podatkowy naruszył wyrażoną w art. 15 Kpa zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz przepisy o postępowaniu dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynikało z ustaleń organów podatkowych TUiR na podstawie cesji poprzednich właścicieli pojazdów samochodowych lub ich części, a także innych towarów lub w inny sposób stawała się ich właścicielem. Następnie we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedawała je osobom trzecim. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że były to czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Fakt, że były to pojazdy lub inne towary związane w jakiś sposób z wcześniej zawartymi umowami ubezpieczenia nie miał w tym przypadku znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, które w jednoznaczny sposób poddawały opodatkowaniu czynności polegające na sprzedaży.

Okoliczność, że Minister Finansów w latach ubiegłych zalecał zaniechanie ustalenia i poboru podatku VAT od takich czynności potwierdza tylko, iż były one poddane opodatkowaniu, lecz z innych względów ustalenie i pobór podatku należało ograniczyć. Było to jednak stanowisko mieszczące się w ramach uznania administracyjnego, nie eliminujące zasady wynikającej z art. 2 ustawy o VAT co do opodatkowania sprzedaży towarów i usług. Skoro Minister Finansów uznał później, że przedmiotowa działalność handlowa w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz ustawy z dnia 29 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, to nie można zarzucić, iż było to stanowisko niezgodne z prawem. Decydującym bowiem był przepis art. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym sprzedaż towarów i usług nie zwolniona od tego podatku, podlegała opodatkowaniu.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej nie definiowała precyzyjnie zakresu tej działalności. Jednakże art. 805 par. 1 Kc określał, iż przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia określonego w umowie przypadku, a ubezpieczający się zobowiązuje się do zapłacenia składki. Stąd działalność zakładu ubezpieczeń polegająca na odsprzedaży pojazdów i innych przedmiotów odzyskanych oraz powypadkowych nie mieściła się w pojęciu działalności ubezpieczeniowej.

Nie mieściła się ona również w zakresie "usług ubezpieczeniowych", gdyż usługi te polegały na wypłacie określonego odszkodowania podmiotowi opłacającemu umówioną składkę w razie zaistnienia zdarzenia określonego w umowie. W razie odzyskania przez poszkodowanego utraconego pojazdu lub jego części był on obowiązany zwrócić zakładowi ubezpieczeń stosowną cześć otrzymanego odszkodowania.

Skoro więc zakład ubezpieczeniowy zamiast zrealizowania w ten sposób zawartej umowy ubezpieczenia zdecydował się na przejęcie na swoją własność przedmiotów ubezpieczenia, a następnie dokonywał ich sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Miały też w związku z tym zastosowanie przepisy o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, a nieprzestrzeganie tych obowiązków uzasadniało zastosowanie dodatkowego podatku na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy. O zwolnieniu od podatku przedmiotowych transakcji sprzedaży nie przesądzały też pisma OBRS GUS, na które powoływała się skarżąca.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego lub przepisy o postępowaniu w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.