Uzasadnienie
W protokole kontroli podatkowej, sporządzonym dnia 1 lutego 1991 r. przez starszego komisarza Władysławę K. z Izby Skarbowej w (...), stwierdzono między innymi, że Bank Spółdzielczy w T. powinien zapłacić podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. w wysokości 115.636.000 zł. Bank bowiem wypłacił swoim pracownikom premię za III kwartał 1989 r. w dwóch ratach, a mianowicie w dniu 28 grudnia 1989 r. w wysokości 2.683.284 zł i w dwa dni później, dnia 30 grudnia 1989 r., w wysokości 3.350.102 zł. Zdaniem komisarza, do ustalenia wynagrodzenia za wrzesień 1989 r. można było przyjąć 1/3 tylko tej pierwszej kwoty, druga kwota natomiast mogła być wliczona jedynie w 1/12. Tymczasem Bank zwiększył wynagrodzenie za wrzesień o 1/3 obu kwot. W końcowej części protokołu znajdowało się pouczenie, że dyrektor Banku może złożyć do Izby Skarbowej pisemne wyjaśnienie lub zastrzeżenie do ustaleń kontroli, w terminie 14 dni.
Dyrektor Banku zastosował się do pouczenia, jednakże w piśmie z dnia 19 marca 1991 r. Izba Skarbowa poinformowała go, że nie znalazła podstaw do "pozytywnego załatwienia odwołania". Jednocześnie Izba pouczyła Bank, że "od niniejszej decyzji" przysługuje Bankowi "odwołanie do Ministerstwa Finansów".
W aktach nie ma odwołania, jednakże z twierdzeń Banku wynika, że wniósł on dnia 25 marca 1991 r. odwołanie do Ministerstwa Finansów, a w odpowiedzi otrzymał pismo doradcy Ministra datowane 25 września 1991 r., informujące, że premie wypłacone w kilku ratach mogą być uwzględnione w normie wrześniowej w wysokości 1/3 łącznej kwoty wypłat.
Wcześniej jednak, w dniu 28 marca 1991 r., Urząd Skarbowy w O.M. wydał decyzję wymiarów nakazującą Bankowi w trybie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zapłatę podatku w wysokości ustalonej w protokole kontroli. Decyzję tę doręczono Bankowi dnia 29 marca 1991 r.; mimo pouczenia Bank nie odwołał się do Izby Skarbowej i należność zapłacił.
Dnia 13 września 1993 r. Bank Spółdzielczy w T. zwrócił się do Izby Skarbowej w (...) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego "(...) w przedmiocie ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń za III kwartał 1989 r., wymierzonego w kwocie 115.636.000 zł, na podstawie ustaleń Izby Skarbowej w (...) z dnia 1 lutego 1991 r., utrzymanych w mocy decyzją Izby Skarbowej w (...) z dnia 19 marca 1991 r. (...) ". Jako podstawę wznowienia podano art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa i okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie ze skargi innego Banku wyraził w wyroku z dnia 19 listopada 1991 r. /III SA 995/91/ pogląd odmienny od poglądu organów podatkowych.
Izba Skarbowa w (...) przekazała wniosek do rozpoznania Urzędowi Skarbowemu, który decyzją z dnia 5 października 1993 r., wydaną na podstawie art. 149 par. 3 Kpa, odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w O.M. z dnia 28 marca 1991 r. W uzasadnieniu stwierdził, że wyrok NSA rozstrzygał konkretną sprawę i nie może stanowić podstawy prawnej do wznowienia postępowania dotyczącego Banku Spółdzielczego w T. Bank odwołał się od tej decyzji, ponawiając argumenty z wniosku. Decyzją z dnia 17 listopada 1993 r. nr PO.V.73/7/23/93 Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podniosła, że wspomniane we wniosku Banku pismo Izby Skarbowej z dnia 19 marca 1991 r. nie mogło być traktowane jak decyzja administracyjna, gdyż nie spełnia wymagań art. 107 Kpa. Zobowiązanie podatkowe ustalił ostatecznie Urząd Skarbowy w O.M. dnia 28 marca 1991 r., a wyrok NSA nie jest ani nowym dowodem, ani nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Brak zatem podstaw do wznowienia postępowania zakończonego wspomnianą decyzją Urzędu Skarbowego.
Bank Spółdzielczy w T. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 1993 r., zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438/ oraz przepisów zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 1990 r. w sprawie ustalenia wzorów deklaracji dotyczących obliczania podatku od wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. oraz określenia sposobu ustalania kwoty wynagrodzeń za wrzesień 1989 r. i przeciętnego zatrudnienia /Dz.Urz. MF nr 2 poz. 3/. Skarga zawierała merytoryczne rozważania na temat sposobu obliczania podatku od wzrostu wynagrodzeń, poparte treścią wyroku NSA z dnia 19 listopada 1991 r. Autor skargi dodał, że wprawdzie wyrok ten nie ma charakteru ogólnego, jednakże Izba Skarbowa stosowała wykładnię tego wyroku w czasie kontroli w innych bankach. Bank Spółdzielczy w T. znalazł się w gorszej sytuacji tylko dlatego, że był kontrolowany wcześniej.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Treść skargi świadczy o tym, że jej autorowi nie są znane odrębności postępowania wznowieniowego. Należy zatem wyjaśnić, że przy rozstrzyganiu kwestii, czy w danej sprawie, zakończonej ostateczną decyzją administracyjną, może być wznowione postępowanie, ograniczyć się trzeba wyłącznie do zbadania, czy w sprawie tej występują wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 145 Kpa. Innymi słowy, w tym etapie badania żądania strony niedopuszczalne jest rozważanie, czy kwota 3.350.102 zł powinna być wliczona do wynagrodzenia za wrzesień 1989 r. w 1/3, czy też w 1/12 części. W konsekwencji organy obu instancji nie mogły naruszyć ani art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r., ani przepisów zarządzenia nr 5 Ministra Finansów z dnia 18 stycznia 1990 r. cytowanego w skardze, gdyż przepisów tych organom podatkowym w ogóle nie było wolno stosować.
Jeżeli zaś strona oparła wniosek o wznowienie postępowania na przesłance z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, to jedynym pytaniem, na które należało odpowiedzieć, była kwestia, czy w sprawie wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, ale nie znane organowi, który wydał decyzję. Okoliczność faktyczna to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa.
Zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa ustalenie faktów następuje przed zastosowaniem prawa. Na przykład przed zastosowaniem prawa należy ustalić, czy i jaką kwotę przedsiębiorstwo wypłaciło pracownikom w grudniu 1989 r. Jeżeli fakt ten byłby sporny, a strona wskazałaby nowe okoliczności bądź dowody, to wówczas ewentualnie można by rozważać możliwość wznowienia postępowania. Jednakże w rozpatrywanej sprawie Bank Spółdzielczy nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Spór dotyczy prawa, a nie faktów. Tymczasem art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa pozwala wznowić postępowanie jedynie w wypadku, gdy ustalone fakty stały się wątpliwe.
Powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy interpretacji prawa, nie jest natomiast zdarzeniem, które wskazywałoby, że fakty w sprawie były inne, niż to ustalił Urząd Skarbowy w O.M. w decyzji z dnia 28 marca 1991 r. Ta właśnie decyzja, a nie pismo Izby Skarbowej z dnia 19 marca 1991 r., określała wymiar podatku.
Skoro stan faktyczny był między stronami bezsporny, o wystąpieniu przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa nie mogło być w ogóle mowy.
Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 145 Kpa, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.