Uzasadnienie
Izba Skarbowa w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1-3, art. 6 ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 3 i 3a, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 43 ust. 5 i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, póz. 1024 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania S. Sp. z o.o. w W. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].11.2001 r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres luty-grudzień 1998 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie podatkowe za luty 1998 r. w wysokości w wysokości [...] zł, kwoty zwrotu różnicy podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 1998 r., kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad, grudzień 1998 r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998 r.
W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny: w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej nr [...] przeprowadzonej u Strony w dniach [...].05.-[...].08.2000 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r., zawarte w protokole z dnia [...].08.2000 r. (podpisanym w dniu [...].08.2000 r.), uzupełnione w związku z decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...].02.2001r. nr [...] o ustalenia zawarte w protokole z dnia [...].11.2001 r. (podpisanym w dniu [...].11.2001 r.), Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].11.2001 r. 1
III SA 1803/02 przedmiotową decyzję. W jej uzasadnieniu stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Strona dopuściła się następujących naruszeń przepisów o podatku od towarów i usług, które miały wpływ na wysokość deklarowanego przez nią podatku:
- 1) w rozliczeniu za lipiec - obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z otrzymanej w dniu [...].05.1998 r. faktury nr [...], czym naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)
- 2) w rozliczeniu za październik - zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. W marcu 1997 r. Strona ujęła w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]03.1997r., z tytułu nabycia od Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej L. usług dzierżawy nieruchomości za okres kwiecień 1997 r. - kwiecień 2011 r., na kwotę [...] zł. Aneksem do zawartej w dniu [...].05.1996 r. umowy dzierżawy wysokość miesięcznego czynszu uległa począwszy od 1.08.1998 r. zmniejszeniu z [...] zł (bez podatku) do [...] zł (bez podatku). Wskazana umowa została przez strony rozwiązana z dniem [...]08.1997r., natomiast kwota zapłaconego czynszu, pomniejszona o kwotę należną za okres obowiązywania umowy, zaliczona została na poczet ceny (netto) nabytego od PGM prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości.
Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powyższa różnica, przypadająca na część usług, które w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie zostały wykonane, stanowi zawyżenie podatku naliczonego
3) w rozliczeniu za grudzień - obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...] zł, wynikający z otrzymanej w dniu [...].12.1998 r. faktury nr [...], wystawionej przez E. SA z tytułu najmu części budynku (dwa piętra) za okres.01.- 31.12.1999 r., którą zapłaciła w dniu [...]01.1999 r., czym naruszyła art. 19 ust. 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto obniżyła podatek należny o podatek naliczony (w łącznej kwocie [...]zł), wynikający z faktur nr [...] z dnia [...].12.1998 r., nr [...] z dnia [...].12.1998 r. oraz nr [...] z dnia [...].12.1998 r. dokumentujących zakup artykułów spożywczych, które zostały przekazane pracownikom w ramach tzw. paczek świątecznych. Zakupy zostały 2
III SA 1803/02 sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, w związku z czym, ich przekazanie objęte było na podstawie § 73 pkt 1 lit.
1) ww. rozporządzenia zwolnieniem od podatku. Tym samym Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu a dokonując go naruszyła przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
4) w rozliczeniu za luty-grudzień - zaniżyła podatek należny (na łączną kwotę [...] zł) przez nie naliczenie podatku od przekazanych na potrzeby reprezentacji albo reklamy towarów (katalogi i foldery, ulotki, naklejki, długopisy, balony, kasetony, plandeki na samochody, torby), które zostały udostępnione klientom w biurze i na stacjach benzynowych Strony oraz współpracującym z nią dealerom i hurtownikom, czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
5) w rozliczeniu za grudzień - nie opodatkowała importu usług związanych z rozwojem oprogramowania (software development), udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...].12.1998 r., wystawioną przez D. [...] (Dania), przez co zaniżyła podatek należny o [...] zł, naruszając art. 2 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz dokonanej na rzecz szkoły darowizny artykułów spożywczych o wartości [...] zł, przez co zaniżyła podatek należny o [...] zł, naruszając art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i nast. i art.27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także następujących przepisów postępowania: art. 120 - 122, 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa.
Strona zakwestionowała ustalenia Inspektora dotyczące zmniejszenia podatku naliczonego za październik o kwotę podatku związanego z niewykonanymi usługami dzierżawy oraz naliczenia podatku z tytułu przekazania lub zużycia niektórych towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Zdaniem Strony dokonane przez Inspektora zmniejszenie podatku naliczonego nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązującego prawa. W zaistniałym stanie faktycznym nie można, bowiem uznać, że faktura nr [...] z dnia [...].03.1997 r., dokumentująca nabycie usług dzierżawy nieruchomości stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Zarówno w chwili jej wystawienia, jak i w momencie, w którym 3
III SA 1803/02
Strona dokonywała odliczenia wynikającego z niej podatku, była ona zgodna z rzeczywistością, a zatem stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego. Przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia, dotyczący zupełnie innej sytuacji niż sytuacja stwierdzona u Strony, nie może, więc w sprawie mieć zastosowania. Strona zarzuciła, że ignorując jej wyjaśnienia, iż nie otrzymała od wydzierżawiającego w związku z rozwiązaniem umowy faktury korygującej, oraz wbrew normie wynikającej z § 43 ust. 5 w/w rozporządzenia, Inspektor dokonał rzeczonego zmniejszenia podatku naliczonego, przerzucając tym samym na nią odpowiedzialność za brak w/w faktury, na której wystawienie nie miała wpływu. Wskazała, że pomimo zmiany stanu faktycznego z jej perspektywy nie pojawiła się żadna podstawa, która w świetle przepisów podatku od towarów i usług dawałaby jej prawo lub nakładała obowiązek dokonania wspomnianej korekty.
Odnośnie zaniżenia podatku w związku z przekazaniem lub zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, to zdaniem Strony sam fakt zaewidencjonowania towarów na koncie "reprezentacja i reklama" nie przesądza jeszcze o ich charakterze. Dla zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy konieczne jest przypisanie im rzeczywistego charakteru reklamowego, a nie kierowanie się nazwą konta, na którym zostały zaksięgowane. Na wskazanym koncie ewidencjonowane zaś były wydatki związane nie tylko z reprezentacją i reklamą, ale również szeroko rozumianym marketingiem oraz informacją na temat produktów. Część z nich, mimo iż zakwalifikowana przez Inspektora jako towary przekazane (zużyte) na potrzeby reprezentacji albo reklamy, została wykorzystana w innym celu.
Ponadto zdaniem Strony sam fakt, iż towary te zawierały jej logo, nie przesądza o ich reklamowym lub reprezentacyjnym charakterze. Mogły np. posłużyć do właściwego oznakowania należących do Strony stacji benzynowych czy pojazdów. Podobnie rzecz ma się z torebkami foliowymi wykładanymi w sklepach znajdujących się na stacjach benzynowych. Zapewnienie konsumentom nieodpłatnie materiałów odpowiednich do zapakowania zakupionego towaru jest w przypadku punktów sprzedaży samoobsługowej prawnym obowiązkiem sprzedawcy wynikającym z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 1995r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (Dz.U. Nr 64, poz. 328). Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Inspektora dotyczącym opodatkowania katalogów, folderów czy ulotek, ponieważ nie zawierały one elementów istotnych dla reklamy a ich charakter był typowo informacyjny, oraz dotyczącym opodatkowania zakupionej przez Stronę - w oparciu o zawartą umowę o dzieło -usługi wykonania i zamontowania tablic reklamowych.
III SA 1803/02
Nie kwestionując samych ustaleń, co do odliczenia w lipcu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej w maju faktury z dnia [...].05.1998 r. nr [...], Strona nie zgodziła się również z przyjętym przez Inspektora sposobem postępowania. W ocenie Strony wydając skarżoną decyzję, w której stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy pominął w rozliczeniu podatku za lipiec kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktury, Inspektor był jednocześnie zobowiązany do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku za czerwiec, a więc za miesiąc, w którym w myśl w/w przepisu przysługiwało Stronie prawo do jego odliczenia. Na poparcie swojego twierdzenia Strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.06.2000 r. sygn. akt I SA/Łd 461/98 oraz uchwałę tego Sądu z dnia 29.10.2001 r. sygn. akt FPS 10/01 a także pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].10.1999 r. nr [...].
Izba Skarbowa, ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdziła, co następuje
W kwestii korekty podatku naliczonego po rozwiązaniu umowy dzierżawy rację, co do istoty przyznać należy Inspektorowi. W związku z ostateczną decyzją Wydziału Urbanistyki, Architektury i Budownictwa Urzędu Miasta L. z dnia [...].11.1996 r. nr [...], mocą której Strona uzyskała zatwierdzenie projektu budowlanego stacji paliw płynnych oraz pozwolenie na budowę budynku stacji z myjnią samochodową, budowli oraz innych urządzeń na dzierżawionej nieruchomości, Strona zobowiązana była w myśl § 4 ust. 5 w/w umowy do uiszczenia całego czynszu za czas pozostały do jej rozwiązania. Wypełniając powyższe postanowienie, na podstawie wystawionej przez wydzierżawiającego w dniu [...].03.1997 r. faktury nr [...], Strona zapłaciła w dniu [...].04.1997 r. umówiony czynsz za okres kwiecień 1997 r. - kwiecień 2011 r., tj. za 170 miesięcy, obliczony według stawki [...] zł/miesiąc (bez podatku). Z dniem [...].09.1998 r. powyższa umowa, zmieniona aneksem z dnia[...].07.1998 r., uległa rozwiązaniu.
Na podstawie § 5 umowy rozwiązującej kwota skapitalizowanego czynszu z tytułu dzierżawy, pomniejszona o kwotę należną za okres obowiązywania umowy, podlegała zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (umowa sprzedaży z dnia [...].09.1998 r. stwierdzona aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w L.- repertorium [...]).
Bezspornym jest, iż Strona zapłaciła czynsz za podany okres w łącznej kwocie [...] zł, w tym podatek [...] zł, natomiast faktyczny okres dzierżawy nieruchomości, licząc od daty jego uiszczenia, wyniósł 18 miesięcy (od kwietnia 1997 r. do września 1998 r.), 5
III SA 1803/02 co zgodnie z wyliczeniem zawartym w na str. 5 skarżonej decyzji odpowiada kwocie czynszu [...] zł, w tym podatek [...] zł. Bezspornym również jest, iż w zaistniałej sytuacji wydzierżawiający (PGM L. w likwidacji) zobowiązany był na podstawie § 43 ust. 3 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do wystawienia faktury korygującej. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, Strona nie otrzymała takiej faktury. W rezultacie, kierując się brzmieniem ust. 5 w/w paragrafu zgodnie, z którym nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym, nie dokonała zmniejszenia podatku naliczonego o podatek związany z kwotą "nadpłaconego" czynszu.
Zachowanie takie uznać należy zdaniem Izby za nieprawidłowe. Przepis § 43 ust. 5 rozporządzenia, na który powołuje się Strona, określa jedynie sposób odpowiedniego zachowania podatnika w sytuacji, gdy w związku z zaistnieniem zdarzeń powodujących obowiązek wystawienia faktury korygującej, otrzyma on taką fakturę od sprzedawcy. Przepis ten, sytuujący w czasie moment zmniejszenia podatku naliczonego związanego z korektą, ma charakter porządkowo-techniczny. Przypisywanie mu innego charakteru, w szczególności mającego tak jak w niniejszej sprawie istotny wpływ na funkcjonowanie podstawowego mechanizmu podatku od towarów i usług, jakim jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, jest błędem i pozostaje w sprzeczności z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W ocenie Izby mają one istotny, bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu. Wskazać w tym miejscu przede wszystkim należy na podstawowy z punktu prawa do odliczenia art. 19 ust. 1 ustawy, na którego podstawie podatnik ma prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Określone nim prawo, poza tym, iż nie przysługuje podatnikowi bezwarunkowo, co wynika z dalszych przepisów art. 19 ustawy, nie jest zawieszone w próżni. Cyt. przepis ustanawia fundamentalną zasadę związku naliczonego podatku z nabytym przez podatnika towarem lub usługą. Prawo do odliczenia przysługuje, zatem podatnikowi o tyle (i na tyle), o ile (na ile) ma ono potwierdzenie w rzeczywistości.
W związku z tym - i tego, jak wynika z uzasadnienia odwołania, Strona w istocie nie kwestionuje - odliczenie podatku naliczonego z tytułu dzierżawy przysługiwało Jej jedynie w takim zakresie, w jakim usługa ta została faktycznie wykonana. W pozostałej części odliczony uprzednio z tego tytułu i podatek Strona obowiązana była skorygować, czego jednak nie uczyniła.
III SA 1803/02
Powoływanie się na brak faktury korygującej, jako dokumentu stanowiącego w myśl § 43 ust. 5 rozporządzenia, formalną podstawę dla dokonania takiej korekty, należy z tych względów uznać za nieuzasadnione. Obowiązująca na gruncie podatku od towarów i usług zasada memoriałowa nie może zdaniem Izby, gdy brak jest ku temu wyraźnej podstawy prawnej w postaci przepisu ustawy, prowadzić do naruszenia zasad konstrukcji podatku od towarów i usług.
Powyższej oceny nie może zmieniać okoliczność, iż celem działania (a właściwie prawnej stwierdzonego naruszenia. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lit, a) w/w rozporządzenia nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane. Podzielając w tej części argumenty Strony Izba Skarbowa jest zdania, że otrzymana przez nią w marcu 1997r. faktura, na podstawie, której dokonała obniżenia podatku należnego, nie była fakturą, o której mowa w tym przepisie.
W ocenie Izby, okoliczności sprawy odpowiadają hipotezie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) rozporządzenia, zgodnie, z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi faktura podająca kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Ponadto organ drugiej instancji zakwestionował okres w rozliczeniu, za który Inspektor dokonał zmniejszenia podatku naliczonego. W przepisach o podatku od towarów i usług brak jest odpowiednika § 43 ust. 5 rozporządzenia, który określałby miesiąc (miesiące), w rozliczeniu, za które podatnik powinien dokonać zmniejszenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie otrzymał faktury korygującej od sprzedawcy.
W związku z tym, kierując się względami wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz racjonalnością w stosowaniu prawa, Izba jest zdania, iż w takim wypadku odwołać się należy do okresu, w rozliczeniu, za który obniżono "pierwotnie" podatek należny, a więc w rozpatrywanym przypadku do marca 1997r.
Izba pragnie jednak w tym miejscu także zauważyć, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za marzec 1997r. o podatek naliczony w wystawionej przez wydzierżawiającego fakturze nr [...]. Co prawda otrzymała ją w marcu 1997r., jednak zapłaty dokonała w następnym miesiącu i w tym też miesiącu mogła skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero wówczas powstał u wydzierżawiającego obowiązek podatkowy z tego tytułu. W myśl § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia w kraju usług dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Jednocześnie, wbrew temu, co twierdzi Strona, zapłacona przez nią kwota nie stanowiła przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 7
III SA 1803/02 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wyłącza bowiem możliwość powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Jednak z uwagi na fakt, iż prawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia ww. usług oraz stosując wykładnię celowościową art. 19 ust. 3a ustawy, będącą w tym wypadku pochodną wykładni systemowej, faktura wystawiona na zapłaconą z góry całą kwotę za te usługi, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony po łącznym spełnieniu w/w przesłanek, określonych odpowiednio w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy. Wskazane okoliczności powinny jednak zostać szczegółowo wyjaśnione w ramach postępowania dotyczącego rozliczeń Strony za w/w okresy 1997r.
Podobnie przedwcześnie Strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony przez E. S.A. z tytułu najmu pomieszczeń biurowych, wynikający otrzymanej w grudniu 1998r. faktury nr [...]. Ustaleń Inspektora w tym zakresie Strona jednak nie kwestionuje.
Co się tyczy towarów przekazanych lub zużytych na potrzeb reprezentacji albo reklamy, to czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. Jak słusznie Strona zauważa, opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów, które ma określony cel - reprezentacyjny albo reklamowy, o czym świadczy użyty w tekście tego przepisu zwrot "na potrzeby". Z powyższego wynika, że sam charakter przekazywanych towarów (reprezentacyjny albo reklamowy) nie przesądza jednoznacznie o opodatkowaniu. Istotny jest natomiast cel przekazania. Jeżeli ma on charakter reprezentacyjny albo reklamowy, to choćby przekazane (zużyte) towary same takiego charakteru nie miały, przekazanie (zużycie) to podlega w myśl w/w przepisu opodatkowaniu. Powyższe podatnik obowiązany jest na podstawie art. 32 ust. 4 ustawy udokumentować poprzez wystawienie rachunku uproszczonego (według stanu prawnego na 1998r.).
Wobec faktu, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje pojęć "reprezentacja" oraz "reklama", należy w tym względzie odwoływać się do ich definicji słownikowych. Według "Słownika języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, reklama to rozpowszechnianie informacji o usługach, towarach, miejscach i możliwościach nabycia towarów itp., zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radio, telewizji itp. Podobne objaśnienie reklamy zawiera "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka; jest to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję oraz inne środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi. Z kolei 8
III SA 1803/02 reprezentacja to reprezentacja/reprezentowanie czyichś interesów, przedstawicielstwo, ale też okazałość, wystawność w sposobie życia.
Należy jednak mieć na uwadze, że wykładnia obu w/w pojęć dokonywana jest na potrzeby ustalenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro ustawodawca przewidział opodatkowanie przekazania lub zużycia przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy a podatnik prowadzi określoną działalność gospodarczą, dokonywana wykładnia w/w pojęć powinna uwzględniać te okoliczności, prowadząc do modyfikacji ich potocznego rozumienia. W szczególności dotyczy to reprezentacji, która w przypadku podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców) nie może być utożsamiana li i jedynie z okazałością i wystawnością, ale obejmuje również działania związane z dobrym prezentowaniem się podmiotu na rynku polegające m.in. na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju obiektów firmy, jej logo itp.
Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa jest zdania, iż towary wskazane w decyzji
Inspektora (tj. katalogi i foldery, ulotki, długopisy, nalepki, flagi, balony a także kasetony, plandeki, torby opakowaniowe) zostały przez Stronę nabyte i wykorzystane (przekazane lub zużyte) w celach, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy. Świadczą o tym zarówno zapisy na kontach "reprezentacja i reklama" w prowadzonej przez Stronę ewidencji księgowej, jak i adnotacje bezpośrednio na dokumentach księgowych, oraz składane przez nią w toku postępowania wyjaśnienia, a dodatkowo - co Izba podkreśla - także charakter w/w materiałów. Wszystkie nosiły logo Strony, a oprócz informacji praktycznych zawierały również wypowiedzi wartościujące (katalogi, foldery, ulotki). Wspólnym ich celem było zaprezentowanie Strony i jej produktów w korzystnym świetle, wykreowanie (względnie umocnienie) jej pozytywnego wizerunku na polskim rynku, zainteresowanie jej ofertą i w efekcie zachęcenie, w ten czy inny sposób, do nabywania jej produktów na jej stacjach benzynowych.
Odnośnie zarzutu, iż nie wszystkie towary zaewidencjonowane na w/w kontach zostały wykorzystane lub zostały użyte w innym celu, to Strona nie przestawiła w istocie żadnych dowodów na jego poparcie. Izba podziela w związku z tym argumenty Inspektora przytoczone na str. 8-11 skarżonej decyzji. Nie dotyczy to jednak ustaleń związanych z opodatkowaniem zakupów stwierdzonych fakturą z dnia [...].12.1998 r. (dowód księgowy nr 9
III SA 1803/02 [...]). Dokumentuje ona nabycie usługi polegającej na wykonaniu i montażu plansz reklamowych. W ocenie Izby akta sprawy nie daj ą podstaw do twierdzenia, że w wyniku realizacji usługi materialnej Spółka weszła w posiadanie towaru, który został wydany na potrzeby reprezentacji i reklamy, w związku, z czym zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sam fakt instalowania (montażu) plansz reklamowych nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z usługą. Jednakże przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. uczynił to Inspektor, przy braku dostatecznych dowodów na jego poparcie oznaczałoby, że o treści umowy nie decydują jej strony a organy podatkowe (kontroli skarbowej). Jak wynika z wyjaśnień Strony, a ustalenia Inspektora temu nie zaprzeczają (raczej przeciwnie), Strona zleciała a następnie nabyła usługę służącą reklamie, która to czynność nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy.
Za nieuzasadniony Izba uznaje zarzut nieuwzględnienia w skarżonej decyzji podatku naliczonego z otrzymanej przez Stronę w maju 1998r. faktury nr [...], błędnie przez nią rozliczonego w lipcu 1998r. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z prawa tego podatnik może skorzystać w określonym w ustawie terminie. Podstawowe znaczenie ma tu przepis art. 19 ust. 3 ustawy zgodnie, z którym w/w obniżenie następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. W przypadku w/w Faktury Strona nie dochowała powyższego warunku, w związku z czym, Inspektor "usunął" wynikający z niej podatek z rozliczenia za lipiec 1998r.
Jednocześnie brak było podstaw do jego uwzględnienia w rozliczeniu za maj albo czerwiec 1998r., tj. zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 ustawy. Przepisu tego, niewątpliwie adresowanego do podatnika, nie można odczytywać - jak stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej przez Stronę uchwale z dnia 29.10.2001 r. - jako zakazu uwzględniania przy ustalaniu sumy kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych dokumentów, które podatnik w ramach samoobliczenia podatku błędnie zaewidencjonował i rozliczył w innym miesiącu, aniżeli w tym, w którym powinien to uczynić prawidłowo. Jednak, jak wynika expressis verbis z podjętej przez Sąd uchwały, "organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo w rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy. Powyższa uchwała nie odnosi się, więc do obecnie rozpatrywanego przypadku.
Również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, na które powołuje się Strona, dotyczy przedwczesnego odliczenia. Jednocześnie Izba zauważą iż przywołane przez Sąd w uzasadnieniu uchwały argumenty, nie mają zastosowania w przypadku 10
III SA 1803/02 rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego po upływie terminów wynikających z ustawy. Izba uznaje zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Wynikają one z odmiennej niż prezentowana przez Inspektora oceny tych okoliczności. Zdaniem Izby zarzucane przez Stronę uchybienia nie miały wpływu ani istotnego znaczenia dla przeprowadzonego postępowania. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa, to uznając jego słuszność, Izba starała się usunąć powyższe naruszenie w ramach postępowania odwoławczego, w wydanej przez siebie decyzji.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
* art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, poprzez nieuzasadnione uznanie, że część zaewidencjonowanych na kontach " Reprezentacja i reklama ' oraz " Rozliczenia między okresowe bierne ' towarów zużytych przez Spółkę, bądź przekazanych osobom trzecim została przekazana lub zużyta na potrzeby reprezentacji lub reklamy,
* art. 19 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] maja 1998r.,
* art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT przez nieuzasadnione ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego,
* art. 15 ust.2 ustawy o VAT oraz par. 43 ust. 5 oraz par. 54 ust.4 pkt 4 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./, poprzez sformułowanie w uzasadnieniu decyzji sprzecznej z powołanymi przepisami tezy, jakoby Spółka z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy, w przypadku uregulowania należności za cały wynikający z umowy okres dzierżawy na podstawie wcześniej wystawionej faktury, pomimo braku faktury korygującej obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego:
* art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie,
* art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, 11
III SA 1803/02
- - art. 122 w związku z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz nie wyczerpujące jego rozpatrzenie.
Skarżący powołując się na powyższe zarzuty wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej naliczenia podatku należnego od niektórych przekazanych przez Spółkę osobom trzecim lub zużytych towarów zaewidencjonowanych na kontach ' Reprezentacja i reklama' oraz"Rozliczenia między okresowe bierne ' oraz uchylenie części uzasadnienia decyzji zawierającej tezę, że z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy, w przypadku uregulowania całej należności za cały wynikający z umowy okres na podstawie wcześniej wystawionej faktury, skarżący obowiązany był do dokonania korekty podatku naliczonego pomimo braku faktury korygującej.
Pełnomocnik Strony skarżącej na rozprawie rozszerzył podstawy skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zakwestionował opodatkowanie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 1998r., twierdząc iż sprzedaż licencji nie podlegała opodatkowaniu w 1998r.
Rozwijając zarzuty podniesione w skardze Strona nie podzieliła stanowiska organów podatkowych, że wszystkie towary zaewidencjonowane przez nią na koncie " Reprezentacja i reklama' zostały przekazane lub zużyte na potrzeby reprezentacji lub reklamy. Przynajmniej część z nich nie miała tego charakteru. Podatnik podnosi, iż ze względu na zróżnicowany charakter towarów uwidocznionych na tym koncie należy przeanalizować poszczególne rodzaje towarów oraz ocenić, czy miały one charakter reklamowy i wyodrębnić te z nich, które zostały przekazane na inny cel niż reprezentacja lub reklama.
Skarżący nie kwestionując faktu, że odliczył w rozliczeniu podatku za lipiec 1998r. podatek naliczony wynikający z otrzymanej w maju faktury Nr [...] twierdzi, że organy podatkowe były obowiązane do uwzględnienia tego podatku w decyzjach, ponieważ wyraził on wolę do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowej faktury a okoliczność, że uczynił to w rozliczeniu za inny miesiąc niż przewidziany w art. 19 ust.3 ustawy o VAT nie powoduje utraty tego prawa. Powołał się w tej kwestii m.in. na uchwałę NSA z dnia 29 listopada 200Ir. sygn. akt FPS 10/01. Strona reprezentuje stanowisko, iż brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy przed lub po terminie określonym w ustawie dokonali obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Strona podtrzymuje swoje stanowisko dotyczące odliczenia podatku naliczonego wynikającego z
III SA 1803/02 faktury dokumentującej zakup usług dzierżawy nieruchomości od PGM L., uznając tezę zawartą w zaskarżonej decyzji za sprzeczną z przepisami prawa. Podnosi po raz kolejny, że błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego pomimo braku faktury korygującej. Zdaniem skarżącego, nie wystąpiła podstawa w oparciu, o którą mogłaby dokonać takiej korekty. Zgodnie z par. 43 rozporządzenia obowiązek skorygowania podatku powstałby jedynie z chwilą otrzymania faktury korygującej.
Natomiast ustawodawca nie wskazał innych dokumentów na podstawie, których można by było wykonać przedmiotową operację. Jednocześnie w sprawie nie ma zastosowania powołany przez Izbę par. 54 ust.4 pkt 4 lit.b rozporządzenia gdyż reguluje on zupełnie inną sytuację faktyczną niż ta, która zaistniała w niniejszej sprawie.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na zarzuty skargi podtrzymała w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła ojej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbową powołując się na treść przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm. /, zajęła stanowisko na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi faktura podająca kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Z tej przyczyny nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż kierując się literalnym brzmieniem /wykładnia językowa / przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. b naruszył przepisy prawa podatkowego. Odmienna interpretacja tego przepisu - proponowana przez skarżącego / występująca w sytuacji braku faktury korygującej, do której wystawienia w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym obowiązany był sprzedawca / naruszałaby wolę ustawodawcy.
Izba Skarbowa nie stwierdziła że strona pomimo braku faktury korygującej, obowiązana była do samodzielnego skorygowania przedmiotowej faktury, jedynie podkreśliła iż powinien w sprawie mieć zastosowanie cytowany wyżej przepis. Jednocześnie Izba powołując się na powyższą zasadę wskazała na str. 8 decyzji kierując się wykładnia systemową że faktura wystawiona na zapłaconą z góry kwotę za usługi dzierżawy nieruchomości stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony po łącznym spełnieniu przesłanek określonych odpowiednio w art. 19 ust.3 i ust. 3a ustawy o VAT. Wskazane okoliczności powinny zostać szczegółowo wyjaśnione w ramach postępowania dotyczącego rozliczeń strony za okres marzec- kwiecień 1997r. Z tego powodu 13
III SA 1803/02 zakwestionowana przez stronę teza sformułowana w decyzji nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, bowiem organ drugiej instancji uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny w rozliczeniu podatku VAT za październik 1998r.tj. w miesiącu, w którym nie były już świadczone usługi dzierżawy w związku z rozwiązaniem tej umowy i zawarciem umowy wieczystego użytkowania.
Sąd ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT podzielił ustalenia organów podatkowych obu instancji. Zgodnie z treścią w/w przepisu opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Ustawodawca polski nie zdefiniował dotychczas w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy. W praktyce należy przyjąć, że w momencie, gdy w informacji pojawiają się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające / np. informacja przekazywana jest w miejscu ogólne dostępnym - w niniejszej sprawie na stacjach benzynowych / mamy do czynienia z reklamą. Towary wskazane w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej miały charakter, o którym mowa w art. 2 ust.3 pkt 1 ustawy, bowiem zawierały logo strony oraz wypowiedzi wartościujące. Wspólnym ich celem było zaprezentowanie Spółki i jej produktów w korzystnym świetle, wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy na rynku polskim i w efekcie zachęcenie do nabywania jej produktów na stacjach benzynowych.
Nie były to, zdaniem Sądu, materiały marketingowe, gdyż te musiałyby wyłącznie zawierać dane niezbędne do złożenia oferty, zaproszenia do rokowań czy też zawarcia umowy np. adres, cena, wielkość rabatów, miejsce odbioru itp. Użyte w ustawie pojęcie reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, ale odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania klientów i kontrahentów itp. Strona skarżąca, co słusznie zauważyła Izba Skarbowa w istocie nie wykazała stosownymi dowodami, że nie wszystkie zaewidencjonowane towary na kontach " Reprezentacja i reklama ' czy " Rozliczenia między okresowe bierne ' zostały wykorzystane lub zużyte na inne cele niż reprezentacja i reklama.
Należy dodać, że podatnik obowiązany był udokumentować na podstawie art. 32 ust.4 ustawy o VAT / wg stany prawnego obowiązującego w 1998r. / przez wystawienie rachunku uproszczonego przekazanie / zużycie / towarów na cel reprezentacyjny lub reklamowy. Takiej dokumentacji strona skarżąca nie prowadziła. W tej sytuacji należy podzielić ustalenia organów podatkowych, że towary wyszczególnione w decyzji Inspektora były towarami przekazanymi na cele reprezentacji lub reklamy, bowiem ich celem było oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił także stanowisko organów podatkowych, że skarżąca Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony za lipiec 1998r. o 14
III SA 1803/02 kwotę [...]zł. Spółka ujęła w ewidencji zakupów i podatku naliczonego oraz deklaracji VAT-7 za lipiec 1998r. podatek naliczony wykazany w fakturze Nr [...], która otrzymała w dniu [...] maja 1998r. Sąd przyznał skarżącemu rację, że możliwość skorzystania przez podatnika z prawa pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przez nabycie towarów i usług jest jego prawem, a zatem uzależnione jest od jego woli. Jednakże podatnik z tego prawa może skorzystać wyłącznie w ten sposób, że dokona stosownego obniżenia podatku w odpowiednim czasie tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Podatnik, który nie uczyni zadość powyższym ustawowo określonym wymaganiom prawnym, traci prawo do skorzystania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października sygn. akt FPS 10/01, na która powołała się strona skarżąca, sformułowana została następująca teza: " wydając w 1997r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub kwotę zwrotu różnicy podatku za określony miesiąc/ miesiące/ 1995r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy."
Jednocześnie NSA u uzasadnieniu tej uchwały wskazał, że uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarowi usług, jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być min. Zarejestrowany /art. 23, art. 25 i art. 32 /, otrzymać nabyty towar / art. 6 /, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie / art. 19 ust. 3 i 3a - por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4, poz. 10 /.
Skoro zatem realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy o VAT następuje w ściśle określony sposób, co wynika z art. 10 ust. 1 i art. 26 twej ustawy, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania to oczywiste jest, że naruszenie przez podatnika obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7 - w terminie określonym ustawą oznacza utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadająca do odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym obowiązek ten został uchybiony, zaś organ podatkowy wydając w takiej sytuacji decyzję określającą zaległość podatkową/ art. 21 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa / nie ma umocowania w myśl zasady legalizmu działania wszelkich organów 15
III SA 1803/02 administracji do tego, aby o prawie odliczenia podatku decydować za podatnika / por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998r. /j.w./. Odmienną wszakże jest sytuacją niewątpliwie ta, w której podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie/ przedwcześnie / zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę Z tych względów należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
Pełnomocnik strony wskazał podczas rozprawy, że czynności wymienione w fakturze z dnia [...] grudnia 1998r. Nr [...] wystawionej przez D. [...] /Dania/ nie podlegały opodatkowaniu według stany prawnego na ten rok, ponieważ dotyczyły udzielenia licencji.
Jednakże zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem strona nie wykazała podczas postępowania podatkowego, że był to obrót programami komputerowymi, który przyjmuje postać umów licencyjnych, nie podlegających podatkowi od towarowi usług. W szczególności w aktach administracyjnych nie znajduje się stosowna umowa licencyjna. Natomiast z treści przedmiotowej faktury wynika, że były to czynności dotyczące prac związanych z rozwojem oprogramowania / software development /. Z wyjaśnień kierownika projektu NCR złożonych do tej faktury wynika że obejmuje ona prace nad oprogramowaniem dla spółki wykonane w Polsce. W prac wchodziły następujące czynności: asysta we wdrożeniach pilotażowych i testy nowego oprogramowania.
Zatem prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że spółka nie opodatkowała w rozliczeniu za grudzień 1998r. importu usług związanych z rozwojem oprogramowania, czym naruszyła art. 2 ust.2 ustawy VAT.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Izbę Skarbową art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 w związku z art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkową gdyż organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.
Mając na uwadze powołane wyżej argumenty, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153,poz. 1270/ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 1253, poz. 2171 ze zm. / skargę oddalił.