Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 30 kwietnia 1997 r., III SA 1808/95

Teza

Wadliwie prowadzone księgi podatkowe nie mogą rodzić konsekwencji dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w C. decyzją z dnia 19 lipca 1995 r. na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. - o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ - ustalił Małgorzacie J. podatek od towarów i usług za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w wysokości 66.625.000 starych złotych. W uzasadnieniu Urząd Skarbowy stwierdził, iż prowadzona przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów za 1993 r. nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ była prowadzona nierzetelnie tj. niezgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. - w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Z tego też względu organ podatkowy oszacował przychód za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1993 r. w wysokości 6.595.358.975 zł, który to przychód został zaewidencjonowany przez podatniczkę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 6.426.173.900 z czego za okres 1 stycznia - 4 lipca 1993 r. w kwocie 679.364.800 zł tj. 10,57 procent zaś za okres 5 lipca - 31 grudnia 1993 r. - w kwocie 5.746.809.100 zł tj. 89,43 procent przychodu ogółem. Z oszacowanej kwoty 6.595.358.975 zł podlegało opodatkowaniu 89,43 procent tj. 5.898.229.531 zł.

Z powyższego wyliczenia wynikało, że podatniczka w okresie 5 lipca 1993 - 31 grudnia 1993 r. nie zaewidencjonowała kwoty 151.420.431 zł /5.898.229.531 - 5.746.809.100/, w związku z tym organ podatkowy ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent /art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy/, podwyższając kwotę ustalonego w ten sposób podatku o 100 procent tzn. /151.420.431 zł x 22 procent/ x 2 = 66.624,80 zł.

Izba Skarbowa w C. decyzją z dnia 25 października 1995 r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i ustaliła podatniczce podatek od towarów i usług za okres od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. w wysokości 22.308.000 st. zł zaś w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Izba stwierdziła, iż jest rzeczą ewidentną, że podatniczka w 1993 r. wadliwie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a mianowicie nie zaewidencjonowała zakupu mąki i nie odliczyła podatku naliczonego, natomiast zapłaciła podatek należny od wartości sprzedaży nadwyżki mąki tj. od 3.919 kg.

Zdaniem Izby Skarbowej, szacowanie obrotu dokonane przez Urząd Skarbowy nie budzi zastrzeżeń, jednakże od szacowanej kwoty obrotu tj. 5.898.229.531 zł należało odjąć obrót zaewidencjonowany w ewidencji sprzedaży VAT tj. kwotę 5.847.530.000 zł, a nie kwotę obrotu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów co pozwoliło ustalić wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej w wysokości 50.699.531 zł, zaś podatek w wysokości 11.154.000 zł powiększony o 100 procent.

W skardze skierowanej do Sądu Małgorzata J. wniosła o jej uchylenie.

W uzasadnieniu podniosła, iż nie może zgodzić się z zaskarżoną decyzją ponieważ:

1/ przychód wskazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 1993 r. nie był tożsamy z obrotem będącym podstawą opodatkowania podatkiem VAT, 2/ podstawą ustalenia podatku VAT jest ewidencja dla potrzeb tego podatku, która to ewidencja była w 1993 r. prawidłowa, gdyż nie została zakwestionowana przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, że wadliwość księgi przychodów i rozchodów decyduje, że ewidencja zakupu i sprzedaży dotycząca podatku VAT prowadzone były wadliwie.

3/ dostawa niefakturowana mąki z dnia 21 października 1993 r. została zaewidencjonowana w "Ewidencji dla potrzeb podatku dochodowego", ponieważ nie otrzymała faktury VAT od dostawcy i dlatego też nie mogła być ujęta w "Ewidencji dla potrzeb VAT" i stąd też w rozliczeniu podatku naliczonego za 1993 r. nie została uwzględniona. Uwzględniono natomiast podatek należny od sprzedaży tego towaru.

4/ brak jest podstaw do zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy, gdyż organy podatkowe przyjęły niezgodnie z przepisami prawa podstawę do ustalenia podatku od towarów i usług za 1993 r., a nadto zarzucała nierzetelność przeprowadzonej kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie i wywodzi jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Przepisy art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym regulują obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji sprzedaży /ust. 1-3/ oraz ewidencji sprzedaży i zakupu /ust. 4/. Spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą toczy się na tle tej drugiej ewidencji.

Ewidencja dla potrzeb VAT winna zawierać kwoty określone w art. 20, tj. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, które to deklaracje podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym za okresy miesięczne, w terminie do 15 /25/ dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku /art. 10 ust. 1 i art. 26 cyt. ustawy/. Dopiero stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia powyższego obowiązku, w konkretnej deklaracji VAT daje podstawę do określenia niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22 procent - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19.

W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, iż prowadzona przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1993 r. była prowadzona nierzetelnie i na tej podstawie dokonały określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w skardze oszacowania.

Otóż jest rzeczą ewidentną, iż takie zachowanie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Jak słusznie podnosi skarżąca, ewidencja dla potrzeb VAT nie jest tożsama z prowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje Minister Finansów w drodze rozporządzenia, natomiast zasady prowadzenia ewidencji dla podatku VAT wynikają wprost z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów.

Dlatego też wadliwie prowadzone księgi podatkowe nie mogą rodzić skutków dla podatku od towarów i usług.

Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał rachunek /fakturę/ lub dokument odprawy celnej.

Tylko stwierdzenie uchybień w ewidencji dla potrzeb VAT, zawyżenie podatku naliczonego wynikające niezbicie z tej ewidencji i innych dowodów mogłoby stanowić podstawę do określenia przez organ podatkowy niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i zastosowania sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy.