Uzasadnienie
Pismem z 11.4.1994 r. Urząd Skarbowy w K. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji na temat faktur wystawionych przez A.Ł., prowadzącego firmę "F." w W., firmie "V." w D., u której w trakcie kontroli stwierdzono istnienie po dwa egzemplarze oryginałów faktur firmy "F." o tych samych numerach i kwotach.
W związku z tym Urząd Skarbowy w W. przeprowadził w firmie "F." kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że podatnik wystawił firmie "V." trzy faktury, każdą po trzy razy.
Opierając się na wynikach kontroli, Urząd Skarbowy w W. decyzją z 11.1.1995 r. wymierzył A.Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1993 r., z zastosowaniem sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W decyzji orzeczono obowiązek podatnika zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, wynikającego z przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Od decyzji tej podatnik odwołał się, zarzucając naruszenie w postępowaniu przepisu art. 75 i nast. Kpa poprzez zaniechanie dokonania ustaleń dotyczących wyników postępowania wobec firmy "V.", prowadzonego przez Urząd Skarbowy w K., naruszenie przepisu art. 107 par. 3 Kpa poprzez brak wskazania w decyzji przyczyn, dla których nie uznano za prawdziwe wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę, a także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, wbrew stanowi faktycznemu, że podatnik dokonał nie opodatkowanego obrotu.
W odwołaniu podatnik podniósł, że w wyniku niedopatrzenia wystawił dwukrotnie faktury na tę samą usługę, nie dokonując na jednej z nich adnotacji, że jest to duplikat. Przyczyny i okoliczności tego zostały wyjaśnione przez stronę, jednak organ podatkowy nie wskazał w decyzji powodów, dla których odmówił uznania tych wyjaśnień za prawdziwe. Faktury te, wystawione z tą samą datą i obejmujące tę samą usługę uznane zostały za obrazujące odrębny obrót, choć z materiałów sprawy i wyjaśnień firmy "V." jednoznacznie wynika, że dotyczyły one tylko jednej usługi.
Z wiedzy, jaką w tej sprawie posiada strona, wynika, że okoliczność ta potwierdzona została przez Urząd Skarbowy w K., który decyzją administracyjną zmniejszył obrót firmy "V." o kwotę przedmiotowych faktur. Fakt ten, aczkolwiek wskazany przez stronę, nie został przez Urząd Skarbowy wzięty pod uwagę. Zaistniała zatem sytuacja, w której ta sama czynność uznana została przez jeden organ podatkowy za obrót, zaś drugi organ wobec drugiej strony tej samej czynności uznaje, że obrotu nie było. Taki stan rzeczy sprzeczny jest z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję w części określającej sankcję orzeczoną na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż wbrew stanowisku odwołującego się Urząd Skarbowy w W. nie miał potrzeby dokonywania ustaleń dotyczących postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy w K. wobec kontrahenta podatnika.
Izba Skarbowa, dokonując oceny wyjaśnień podatnika, nie znalazła podstaw do kwestionowania oświadczenia podatnika o jednokrotnym dokonaniu obrotu pomimo trzykrotnego wystawienia faktury i w związku z tym doszła do przekonania, iż podatnik nie powinien być obciążony sankcją na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając jednak okoliczność, że podatnik wystawił po dwa oryginały faktury, w których wykazał kwoty podatku - organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty te winny być odprowadzone do budżetu.
W skardze do NSA na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Skarżący zarzucił, iż wbrew poglądowi Izby Skarbowej w W. w sprawie istniała potrzeba dokonania ustaleń dotyczących wyników postępowania prowadzonego w odniesieniu do kontrahenta skarżącego /firmy "V."/, albowiem postępowanie to dotyczyło oceny poprawności "podatkowej" transakcji pomiędzy obiema firmami. Rozstrzygnięcie tej kwestii było rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa i stanowiło podstawę do zawieszenia postępowania.
W konsekwencji zaś stanowiska orzekających w sprawie organów doszło do rozbieżności w ocenie okoliczności sprawy w odniesieniu do skarżącego i jego kontrahenta.
Uchylając decyzję organu I instancji, Izba Skarbowa wykazała niekonsekwencję. Uznając argumenty skarżącego, przyjęła, że obrót wystąpił tylko raz, mimo trzykrotnego wystawienia faktury i uchyliła zaskarżoną decyzję w części ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazując jednak wbrew przepisowi art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zapłatę podatku od nie istniejącego obrotu. Błędny jest także pogląd Izby Skarbowej co do art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie wtedy, gdy sprzedawca wystawi rachunek lub fakturę uwzględniającą podatek, choć z różnych względów obowiązek taki nie istniał lub istniał w innej wysokości. Jest to zatem sytuacja, w której zaistniał obrót, natomiast w sprawie obrotu takiego nie było. Dokonano zatem niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro postanowiono objąć jego skutkiem stan faktyczny nie mieszczący się w granicach nim określonych.
Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Powołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku - jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu wskazuje przede wszystkim, że jest on adresowany erga omnes: zarówno do podatników podatku od towarów i usług, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku. W odróżnieniu bowiem od szeregu innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /vide np. art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 19 ust. 1/ przepis ten nie odwołuje się do pojęcia "podatnika", lecz operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej", wystawiającej fakturę lub rachunek uproszczony.
Celem regulacji zawartej w analizowanym przepisie było niewątpliwie zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur czy rachunków uproszczonych, nie obrazujących rzeczywistego obrotu. Jak to bowiem wynika z brzmienia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanowiona w nim zasada obowiązku zapłaty podatku obowiązuje także, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.
W świetle powyższego uzasadniona będzie zatem teza, że przepis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, wykazujących kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.
Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że skarżący istotnie wystawił dla swojego kontrahenta 3 faktury, czyniąc to trzykrotnie i nie umieszczając na żadnym egzemplarzu oznaczenia "duplikat". W sprawie zaistniał zatem przypadek wystawienia pustych faktur, nie obrazujących rzeczywistych transakcji.
W konkretnych warunkach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy, odstępując od stosowania sankcji określonych w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - uprawniony był więc na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania konsekwencji przewidzianych w tym przepisie.
Zauważyć należy, że skoro obowiązek podatkowy, wynikający z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter samoistny, związany jedynie z faktem wystawienia faktury - to chybione są w tej sytuacji zarzuty skargi, dotyczące konieczności dokonania w sprawie ustaleń związanych z wynikami postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącego. Wynik tych ustaleń nie miał bowiem znaczenia w sprawie i z całą pewnością nie stanowił "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 166 Kpa.
Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd oddalił skargę.