Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 8 listopada 1995 r., III SA 182/95

Sprawa

w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Ministra Finansów dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Teza

1. Świadczenia pieniężne otrzymywane przez poborowych odbywających służbę kandydacką w Straży Granicznej wolne są od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
2. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji /art. 157 par. 3 Kpa/ następuje wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną w sprawie albo gdy wniosła je strona nie mająca zdolności do czynności prawnych.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Piotra B. na decyzję Ministra Finansów z dnia 3 listopada 1994 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 25 kwietnia 1994 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, którą ustalono Piotrowi B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w wysokości 1 358 000 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że Piotr B. w 1992 r. odbywał służbę kandydacką w oddziałach Straży Granicznej i otrzymywane z tego tytułu uposażenie nie jest zwolnione na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ od podatku dochodowego. Służba ta bowiem jest wprawdzie równoznaczna z zasadniczą służbą wojskową, jednakże pełniący ją poborowi nie otrzymują świadczeń wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16 ze zm./. Ich uposażenia oraz świadczenia z tą służbą związane reguluje ustawa z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej /Dz.U. nr 78 poz. 462 ze zm./. Uposażenia te i świadczenia osób odbywających służbę kandydacką są przychodem w rozumieniu art. 12 cytowanej ustawy z 1991 r. i podlegają opodatkowaniu.

Pismem z dnia 5 lipca 1994 r. Piotr B. domagał się stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, gdyż - jego zdaniem - z charakteru służby kandydackiej /art. 153 ust. 1 i 2 ustawy o Straży Granicznej/ oraz z art. 56 powołanej ustawy z 1967 r. wynika, że uposażenia i świadczenia uzyskane w związku z tego rodzaju służbą wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów decyzją z dnia 3 listopada 1994 r., wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 i art. 157 par. 3 Kpa, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie, organ podał, że decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami powołanymi w treści decyzji Izby Skarbowej w (...).

W skardze do Sądu Piotr B. podtrzymał żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r.

W odpowiedzi na skargę nie znaleziono podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i stwierdzono, że dopiero od 1 stycznia 1994 r., na skutek nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, nastąpiło zwolnienie od opodatkowania przychodów ze stosunku służbowego funkcjonariuszy Straży Granicznej w służbie kandydackiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Niesporne jest w sprawie, że skarżący - jako poborowy - w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 1992 r. spełniał obowiązek zasadniczej służby wojskowej w ten sposób, iż pełnił służbę kandydacką w (...) Oddziale Straży Granicznej i otrzymywał z tego tytułu stosowne świadczenia pieniężne. W świetle takiego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarga jest zasadna.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ jest jasna i nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości. Wynika z niej bowiem, że wszelkie świadczenia otrzymywane z tytułu odbywania niezawodowej służby wojskowej lub jej form zastępczych i równorzędnych /z wyjątkiem służby okresowej lub nadterminowej/ wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro więc niesporne jest ponadto, że skarżący nie pełnił służby okresowej ani nadterminowej w rozumieniu art. 86 i 108 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. 1992 nr 4 poz. 16/, zgodnie zaś z art. 56 ust. 1 tej ustawy równoznaczne ze spełnianiem obowiązku zasadniczej służby wojskowej jest pełnienie służby w formacjach uzbrojonych nie wchodzących w skład Sił Zbrojnych, do których należy również Straż Graniczna /par. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 maja 1992 r. w sprawie określenia formacji uzbrojonych, w których pełnienie służby jest równoznaczne ze spełnieniem obowiązku zasadniczej służby wojskowej - Dz.U. nr 44 poz. 194/, to otrzymywane przez niego świadczenia pieniężne z tytułu pełnienia służby kandydackiej w Straży Granicznej wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 15 cytowanej ustawy z 1991 r. Odmienny pogląd, wyrażony notabene w sposób naruszający art. 107 par. 3 Kpa w zaskarżonej decyzji, jest wadliwy i musiał uzasadniać jej uchylenie.

Mylne jest ponadto stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, jakoby świadczenia pieniężne poborowych odbywających służbę kandydacką w Straży Granicznej /art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej - Dz.U. nr 78 poz. 462 ze zm./ były wolne od podatku dopiero od 1 stycznia 1994 r. Z dokonanej wyżej wykładni przepisów ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że świadczenia otrzymywane z tytułu pełnienia służby kandydackiej w Straży Granicznej wolne są od podatku dochodowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy z 1991 r. Zwolnienie więc przychodów otrzymywanych przez te osoby z tytułu pełnienia przez nie służby kandydackiej w Straży Granicznej w znowelizowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. /par. 1 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 1994 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 76 poz. 345/ było zbędne.

tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja wynika z błędnego poglądu prawnego, na mocy art. 207 par. 2 pkt 1 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.

Dodatkowo należy nadmienić, że zarówno sformułowanie osnowy zaskarżonej decyzji, jak i powołanie się na art. 157 par. 3 Kpa było wadliwe. W orzecznictwie NSA wielokrotnie wskazywano, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji /art. 157 par. 3 Kpa/ następuje wówczas, gdy żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną w sprawie albo gdy wniosła je strona nie mająca zdolności do czynności prawnych. Jeśli więc wymienione przesłanki wszczęcia postępowania zostały zachowane, a organ orzekający - po przeprowadzeniu postępowania - dochodzi do wniosku, że brak jest merytorycznych podstaw do stwierdzenia nieważności, to na podstawie art. 158 par. 1 Kpa odmawia stwierdzenia nieważności decyzji.