Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W., po przeprowadzeniu na przełomie roku 1999 i 2000 kontroli w "W.-A. O." Sp. z o.o. w O.-M. decyzją z dnia 22 lutego 2000 r., wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/, art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 53 par. 4 i art. 207 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwaną dalej "ustawą o VAT" określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec i wrzesień-grudzień 1998 r. w łącznej kwocie 191.866 zł oraz za miesiące styczeń i marzec 1999 r. w kwocie 74.753 zł, kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty, lipiec i sierpień 1998 r. w łącznej kwocie 132.158 zł oraz za luty i kwiecień-listopad 1999 r. - w wysokości 184.060 zł, zaległość podatkową za miesiące luty-grudzień 1998 r. w łącznej kwocie 20.951 zł i za miesiące styczeń-listopad 1999 r. w łącznej kwocie 2.389 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące okresu od lutego 1998 r. do grudnia 1999 r. w łącznej kwocie 13.444 zł. W uzasadnieniu zaś podano, że Spółka w 1997 r. osiągnęła obroty ze sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w formie indywidualnych gospodarstw rolnych w wysokości 558.230,30 zł, co zgodnie z par. 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806 ze zm./ w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obligowało do prowadzenia począwszy od 10 lutego 1998 r. ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka mimo to ani w 1998 r., ani też w 1999 r. kas nie zainstalowała.
Spowodowało to, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wobec tego, że podatek naliczony związany z działalnością wymienioną w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyniósł odpowiednio 65.076 zł w 1998 r. i 79.673 zł w 1999 r. Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiednio w kwotach 19.519 zł i 23.898 zł. Ponadto podano, że Spółka w kwietniu i wrześniu 1998 r. nie naliczyła należnego podatku VAT od towarów i usług przekazanych na cele reprezentacji i reklamy w momencie zakupu, co jak podano było niezgodne z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.
Ponadto w związku z wykazaniem przez Spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za marzec-czerwiec oraz październik- grudzień 1998 r. i za styczeń i marzec 1998 r. kwot zobowiązań podatkowych niższych od kwot należnych oraz za luty, lipiec i sierpień 1998 r. i za luty oraz kwiecień-listopad 1999 r. kwot zwrotu różnicy podatku wyższych od kwot należnych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej odpowiednio 30 procent zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz 30 procent kwoty stanowiącej zawyżenie zwrotu różnicy podatku. W odwołaniu od tej decyzji uzupełnionym następnie pismem z dnia 10 maja 2000 r.
Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie statusu prawnego kupujących, gdyż faktura jest jedynie wymogiem formalnym, a nie stanowi domniemania niewzruszalnego; wyjaśnienie tej kwestii uczyniłoby ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym oraz naruszenie zasady niekumulowania sankcji przez zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 46 w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 29 ust. 2 ustawy o VAT i naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne wyjaśnienie podstaw prawnych decyzji. W uzasadnieniu m.in. podniesiono, że podatnik nie otrzymał dodatkowego terminu dla wyjaśnienia charakteru prawnego osób fizycznych kupujących towary.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 maja 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji ustosunkowując się do odwołania podano, że: 1/ obowiązek ewidencji i obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczy także producentów towarów sprzedających je bezpośrednio osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, a także rolnikom indywidualnym, 2/ zarzuty Spółki o nie ustalenie statusu prawnego nabywców towarów nie mogły być uwzględnione, gdyż Spółka mimo ciążącego na niej ciężaru dowodów i możliwości złożenia w tym zakresie stosownych wyjaśnień z możliwości takich nie skorzystała, 3/ wyrażono pogląd, iż brzmienie przepisów ustawy obowiązujących od 1 stycznia 1997 r. umożliwia nakładanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT także wtedy, gdy zastosowano sankcje z art. 29 ust. 2 ustawy, gdyż nie chodzi już o odrębność dwóch ewidencji lecz ewidencją dotyczącą kas rejestrujących i uchybienia deklaracji VAT-7; kontrolowana Spółka tracąc prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, powinna ten fakt uwzględnić w deklaracji VAT-7, a skoro tego nie uczyniła to tym samym zaniżyła zobowiązanie podatkowe lub zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracjach VAT-7, co jest sankcjonowane na podstawie art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o VAT.
W skardze na tę decyzję wniesionej przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu. Dodatkowo zarzucono, iż kontrolujący Spółkę inspektor decyzje dotyczące wymiaru podatku dochodowego i podatku od towarów i usług opatrzył tym samym numerem, co spowodować miało naruszenie art. 121 w związku z art. 210 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz, że obciążanie podatnika obowiązkiem zakupu kasy rejestrującej i prowadzenia ewidencji w sytuacji braku takiego obowiązku dla innych podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową oraz nie osiągających przewidywanych ustawą obrotów przy niewielkiej ilości sprzedaży jednostkowych stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości podmiotów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę dodatkowo podano, że: 1/ nie jest możliwe dowodzenie dodatkowymi środkami dowodowymi, że nabywcą towaru lub usługi jest osoba inna np. prowadząca działalność gospodarczą niż określona w rachunku uproszczonym i 2/ opatrzenie decyzji dotyczących podatku dochodowego i podatku od towarów i usług tym samym numerem było jedynie błędem formalnym i nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd nie stwierdził naruszenia w toku postępowania w niniejszej sprawie sygnalizowanego w skardze naruszenia /bardzo ogólnie/ konstytucyjnej zasady równości podmiotów rozumianej, jako prawo strony w procesie stosowania prawa do równego traktowania tj. aby w tym samym stanie faktycznym zapadały decyzje administracyjne tej samej treści. Tego rodzaju naruszeń, Sąd działając z urzędu nie stwierdził, natomiast strona poza ogólnie sformułowanym zarzutem nie przytoczyła przykładów na naruszenie wspomnianej zasady. Jeżeli natomiast zasadę równości wobec prawa potraktować jako konstytucyjną dyrektywę kształtowania treści ustaw, w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, to także w tym przypadku Sąd nie stwierdził naruszenia omawianej zasady. Jednym bowiem z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy, podatek należny u sprzedawcy jest jednocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy tj. obniżającym jego podatek należny.
Ten mechanizm powoduje, że podmioty gospodarcze będące podatnikami wzajemnie kontrolują prawidłowość obliczenia i ewidencjonowania podatku oraz dokumentowania operacji gospodarczych, co jednak nie funkcjonuje w razie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych, które prowadziły działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, gdyż osoby te bądź są ostatecznymi konsumentami, bądź nie dokonywały odliczeń.
W tych warunkach ustawodawca, w celu należytego ewidencjonowania obrotu oraz kwot podatku należnego, uznał za niezbędne wprowadzenie regulacji prawnej, której celem byłoby zobowiązanie podatników dokonujących sprzedaży lub świadczących usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, po przekroczeniu określonego obrotu, przy pomocy kas rejestrujących. Wprowadzenie omawianego, wyrażonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku nie narusza zasady równości podmiotów. Konsekwencje naruszenia obowiązku wyrażonego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zostały zawarte w ust. 2 art. 29 ustawy o VAT. Konsekwencje te polegają na utracie prawa, przez podatników naruszających obowiązek ewidencjonowania obrotów przy pomocy kas rejestrujących, do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Decyzje wydawane na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT mają, jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie np. w wyroku z dnia 22 września 1999 r. I SA/Wr 224/98 - nie publ., charakter decyzji deklaratoryjnych tj. takich w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia okoliczności z którymi prawo łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w decyzji - określającej - podaje się jedynie do wiadomości podatnika fakt istnienia obciążającej go zaległości podatkowej, a nie ustala się wysokości zobowiązania podatkowego.
Konsekwencją takiego, a nie innego charakteru decyzji /decyzje deklaratoryjne/ wydawanych na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o VAT był obowiązek podatnika do obliczenia podatku w sposób i w wysokości określonej prawem i zapłaty w określonym przez prawo terminie, w tym z uwzględnieniem częściowej utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Skoro zaś podatnik nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, to w razie zaistnienia przesłanek z art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT orzekający organ jest obowiązany ustalić /decyzja w tej części konstytutywna/ - sankcję przewidzianą w powołanych przepisach.
Odmienny charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 29 ust. 2 i na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 umożliwia w sytuacji, gdy z jednej strony chodzi o ewidencję dotyczącą kas rejestrujących, a z drugiej o uchybienia w sporządzaniu deklaracji VAT-7, na "kumulatywne stosowanie sankcji" przewidzianych w powołanych przepisach. Natomiast problematyka wpływu ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie na wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, wykraczała poza zakres rozpoznawanej sprawy. Rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd nie stwierdził także, aby prowadzone postępowanie naruszało obowiązujące przepisy w sposób mający istotny wpływ na jej wynik. W szczególności należało zgodzić się z poglądem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że takiego wpływu nie miało opatrzenie jednym numerem decyzji dotyczących wymiaru podatku od towarów i usług i wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących skarżącej Spółki.
Przechodząc do zarzucanego naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, te należało mieć z jednej strony na względzie, iż na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne i z drugiej strony, iż metodę obliczania podatku VAT nazwać można metodą "fakturową" na co wskazuje m.in. treść art. 33 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w razie wystawienia tzn. pustej faktury /rachunku uproszczonego/, w której podmiot obrotu wykaże kwotę podatku, to wówczas jest on zobowiązany do zapłaty także wówczas, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Obowiązujące przepisy przewidują też specjalny tryb dokonywania korekt czy to w fakturach, czy to w rachunkach uproszczonych.
W tych warunkach, to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania i to przy pomocy stosownych środków dowodowych /korekt rachunków uproszczonych/, iż wystawiane przez niego rachunki uproszczone nie polegały na prawdzie. Skoro zaś skarżący tego nie wykazał, to orzekające organy były obowiązane ocenić taki materiał, jaki znajdował się w aktach sprawy.
Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie. Z tych względów stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.