Uzasadnienie
Notariusz Alfred J. nie pobrał opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości położonej we wsi Ch., o obszarze 1700 m, zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Oparł się bowiem na zaświadczeniu wójta gminy P., że w planach zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomość jest przeznaczona do użytku rolniczego. Umowę zawarto dnia 23 lipca 1992 r., a notariusz powołał się na zwolnienie zawarte w par. 62 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/.
Decyzją z dnia 7 lipca 1993 r. Urząd Skarbowy w O. wymierzył notariuszowi Alfredowi J. -jako płatnikowi - opłatę skarbową w wysokości 15 mln zł, to znaczy 5 procent ceny sprzedaży wynoszącej 300 mln zł /57 ust. 1 pkt 1 wymienionego wyżej rozporządzenia/. Organ I instancji przytoczył definicję gospodarstwa rolnego z art. 55 Kc i stwierdził, że jakkolwiek nieruchomość w planach zagospodarowania przestrzennego gminy jest przeznaczona na cele rolnicze, to jednak nabywca nie zamierza prowadzić produkcji rolnej w formie zorganizowanego gospodarstwa rolnego. Podstawą prawną decyzji był art. 15 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.
Notariusz Alfred J. odwołał się od tej decyzji i zarzucił, że bezpodstawny był wniosek organu I instancji o zamiarach nabywcy co do użytkowania nabytej nieruchomości. Podkreślił dalej, iż art. 553 Kc nie przewiduje żadnego kryterium obszarowego lub wyposażeniowego, pozwalającego ocenić, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne. Autor odwołania wyjaśnił ponadto, że nie pobierając opłaty, postąpił zgodnie z późniejszymi zaleceniami Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia 19 lutego 1993 r., adresowanym do wszystkich izb skarbowych /nr PO 7-D-8051-024/93/. Pismo to stwierdzało między innymi, iż do zastosowania zwolnienia wystarczające jest przedstawienie przez nabywcę zaświadczenia o rolniczym przeznaczeniu nieruchomości. Wspomniane pismo dotyczyło wprawdzie par. 63 pkt 1 późniejszego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. /Dz.U. nr 53 poz. 253/, ale - zdaniem odwołującego się - odpowiednie przepisy obu rozporządzeń brzmiały identycznie.
Alfred J. zarzucił wreszcie, że skoro decyzji wymiarowej nie skierowano do podatnika, to notariusz nie powinien być stroną postępowania. Powołał się przy tym na uchwałę sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSNCP 1989 z. 6 poz. 95/.
Decyzją z dnia 4 listopada 1993 r. nr PM.8211-57/93 Izba Skarbowa w O. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Zwróciła uwagę, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wiejska, która nie stanowiła gospodarstwa rolnego. Wprawdzie art. 553 Kc istotnie nie wymienia kryterium obszarowego, jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, iż grunty o powierzchni 17 arów i budynek gospodarczy o powierzchni zaledwie 31,5 m2 stanowią niewystarczającą bazę dla gospodarstwa rolnego. Niezależnie od tego pojęcie gospodarstwa rolnego obejmuje także prawa i obowiązki, a obowiązek zapłaty podatku rolnego powstaje dla powierzchni przekraczającej 1 ha. W odniesieniu do powołanej w odwołaniu uchwały Sądu Najwyższego Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że uchwała ta nie ma zastosowania w obecnym stanie prawnym. Obecnie notariusze nie są pracownikami, a wprowadzona ustawą z dnia 24 maja 1989 r.- Prawo o notariacie /Dz.U. nr 33 poz. 176/ zmiana art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ustala odrębne zasady odpowiedzialności płatnika będącego pracownikiem i płatnika, który pracownikiem nie jest.
Alfred J. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymując dotychczasową argumentację, podał dodatkowo, że zmiana przeznaczenia nieruchomości rolnej nie zależy od wyboru właściciela, ale wymaga trybu przewidzianego w ustawie z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 11 poz. 79 ze zm./. Ponadto zamiar nabywcy w toku postępowania wymiarowego nie może działać z mocą wsteczną, a w szczególności nie może wywoływać skutków podatkowych wobec notariusza na dzień zawarcia umowy. Skarżący zauważył, że obowiązujące prawo nie zawiera terminu "nieruchomość wiejska", użytego przez Izbę Skarbową. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna.
Ponadto organ II instancji bezzasadnie powołał się na ustawę o podatku rolnym, która w sprawie nie miała zastosowania, oraz na "doświadczenie życiowe", które nie mogło stanowić podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych. Kolejnym zarzutem skargi było naruszenie art. 107 par. 3 Kpa, polegające na przemilczeniu w uzasadnieniu decyzji treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 19 lutego 1993 r., powołanego w odwołaniu. Odrzucenie wykładni wskazanej przez organ nadrzędny nie da się z kolei pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym. Stanowi ono także naruszenie art. 6 i art. 7 Kpa. W końcowej części skargi jej autor wyraził pogląd, że nowe brzmienie art. 14 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie zdezaktualizowało tezy Sądu Najwyższego, rozstrzygającej, kto jest stroną postępowania podatkowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, akcentując, że zwolnienie od opłaty skarbowej odnosi się do sprzedaży gospodarstwa rolnego, a nie nieruchomości rolnej. Obie strony umowy mieszkały w O., a powierzchnia działek oraz rodzaj i wielkość zabudowań powinny zrodzić wątpliwości notariusza co do zastosowania ewentualnego zwolnienia.
W kolejnym piśmie z dnia 16 września 1994 r. skarżący polemizował z treścią odpowiedzi na skargę. Podniósł także, że aktualność uchwały Sądu Najwyższego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 1994 r. /III SA 772/93/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocena zasadności skargi wymaga udzielenia odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze, czy w okolicznościach sprawy umowa sprzedaży nieruchomości podlegała opłacie skarbowej. Po drugie - w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy opłatą tą należało obciążyć notariusza.
Rozpoczynając rozważania od pierwszej z poruszonych kwestii, należy wskazać generalną zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, że odpłatne przeniesienie własności nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnej podlega opłacie skarbowej. Wyjątkiem od tej zasady, wprowadzonym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 8 ust. 3 tej ustawy przez par. 62 pkt 2 rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 90 poz. 405/, było przeniesienie własności gospodarstwa rolnego lub jego części.
Nie każde jednak przeniesienie własności gospodarstwa rolnego lub jego części wolne było od opłaty skarbowej. Wspomniany przepis wprowadzał trzy "wyjątki od wyjątku", a jednym z nich był nierolniczy cel przeniesienia własności. Mieliśmy zatem do czynienia z dwustopniowym podziałem logicznym zakresu nazwy "przeniesienie własności nieruchomości", przy czym pierwszym stopniem podziału był dychotomiczny podział na przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej co najmniej część gospodarstwa rolnego i na przeniesienie własności nieruchomości innej. Drugi stopień to podział pierwszego z otrzymanych członów na nieruchomości stanowiące co najmniej część gospodarstwa rolnego, których własność przenoszona była na cele nierolnicze, i na nieruchomości stanowiące co najmniej część gospodarstwa rolnego, których własność przenoszona była na cele rolnicze. Dla uproszczenia w podziale pominąć można nieruchomości, o których była mowa w par. 62 pkt 2 lit. "a" cytowanego rozporządzenia, nie będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy.
Skoro występował logiczny podział dwustopniowy, to nie można mówić o członach drugiego stopnia podziału bez określenia zakresu pojęciowego członów powstałych w wyniku pierwszego stopnia tego podziału. Innymi słowy, o rolniczym albo nierolniczym celu przeniesienia własności nieruchomości można mówić dopiero po przesądzeniu, że przedmiotem aktu notarialnego była nieruchomość stanowiąca co najmniej część gospodarstwa rolnego. Jeżeli dana nieruchomość nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 553 Kc ani jego części, to jej sprzedaż podlegała opłacie skarbowej, choćby nabywca chciał ją wykorzystywać rolniczo.
Za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego /art. 553 Kc/. Już proste zestawienie przytoczonej definicji z definicją nieruchomości rolnej /art. 461 Kc/ prowadzi do wniosku, że nie każda nieruchomość rolna stanowi gospodarstwo rolne lub nawet jego część. Samo przeznaczenie nieruchomości do użytku rolniczego w planach zagospodarowania przestrzennego nie przesądza wcale, czy nieruchomość ta stanowi co najmniej część gospodarstwa rolnego. Odmienny pogląd Ministerstwa Finansów, zawarty w piśmie z dnia 19 lutego 1993 r., jest oderwany od treści przepisów prawa. Trafnie zatem organy podatkowe nie przyjęły go w swoim orzecznictwie. Artykuł 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, na który powołała się strona skarżąca, nie obliguje organów podatkowych do stosowania zaleceń Ministra Finansów sprzecznych z ustawami i przepisami wykonawczymi.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zaświadczenie wójta gminy P. z dnia 22 lipca 1992 r. nie dawało notariuszowi żadnych podstaw do traktowania przedmiotu sprzedaży jako gospodarstwa rolnego lub jego części. Notariusz oczywiście nie jest organem powołanym do prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże przy ocenie, czy ma do czynienia z gospodarstwem rolnym lub jego częścią, powinien oprzeć się na oświadczeniu stron umowy. Skoro strony umowy z dnia 23 lipca 1992 r. oświadczyły, że jej przedmiotem jest nieruchomość o powierzchni 1700 m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, to oświadczenie to wskazywało, że w sprawie nie występuje gospodarstwo rolne. Nie powierzchnia nieruchomości była tu najważniejsza, lecz okoliczność, że w oświadczeniu nie było mowy o zorganizowanej całości gospodarczej ani o prawach i obowiązkach związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.
Wobec przesądzenia, że przedmiotem aktu notarialnego nie było gospodarstwo rolne ani jego część, zbędne stają się rozważania na temat celu przeniesienia własności / par. 62 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej - Dz.U. nr 90 poz. 405/, a także na temat unormowań ustawy z dnia 26 marca 1982 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych /Dz.U. nr 11 poz. 79 ze zm./.
Organy obu instancji trafnie przyjęły, że od dokonanej czynności cywilnoprawnej należało pobrać opłatę skarbową w wysokości 15 mln zł. Pozostaje zatem rozważyć, czy adresatem decyzji wymiarowej mógł być notariusz jako płatnik wspomnianej opłaty.
Artykuł 14 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ daje na to pytanie odpowiedź twierdzącą. Powołana w skardze uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSNCP 1989, z. 6 poz. 95/ nie stanowi bynajmniej, że notariusz nie jest stroną postępowania i decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Sąd Najwyższy skoncentrował się na odpowiedzialności podatnika, gdyż w stanie faktycznym, na którego tle powstało rozstrzygane zagadnienie prawne, organ podatkowy skierował do stron umowy decyzję wymierzającą opłatę skarbową nie pobraną przez płatnika.
Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odpowiedzialność płatnika przewidziana w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyłącza odpowiedzialności podatnika, który pozostaje stroną postępowania. "Nie stoi to jednak na przeszkodzie - na wypadek gdyby okazało się, że uzyskanie prawidłowo wymierzonego podatku od podatnika nie jest możliwe lub jest nader utrudnione - wszczęciu postępowania i wydaniu decyzji w stosunku do płatnika (...) " /cytat z ostatniego akapitu uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego/. Nie można zatem twierdzić, jak to czyni skarżący, że płatnik nie jest stroną postępowania w sprawie określenia wysokości nie pobranego podatku. Więcej nawet, według Sądu Najwyższego, płatnik i podatnik odpowiadają na zasadzie ułomnej odpowiedzialności solidarnej, zwanej na gruncie judykatury odpowiedzialnością in solidum. Oznacza ona, że zapłata długu przez jednego ze zobowiązanych dłużników zwalnia w tym zakresie drugiego ze zobowiązanych.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez autora skargi wyroku z dnia 2 lutego 1994 r. /III SA 772/93/ podzielił pogląd Sądu Najwyższego, że niepobranie podatku przez płatnika nie powoduje uchylenia obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku. Pogląd ten podziela i obecnie, albowiem obowiązek podatkowy podatnika wynika z konkretnej ustawy dotyczącej danego podatku /na przykład z ustawy o opłacie skarbowej, z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych itp./. Ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie przewiduje wygaśnięcia tego obowiązku z przyczyn wymienionych w jej art. 14 ust. 2 i 3. Zgodzić się trzeba z Sądem Najwyższym, że płatnik i podatnik odpowiadają in. soli dum.
Ani jednak zasady odpowiedzialności in. soli dum, ani treść art. 14 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie upoważniają do stawiania tezy, że odpowiedzialność płatnika wchodzi w grę dopiero w dalszej kolejności. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu Sądu Najwyższego. Istotą odpowiedzialności in solidum jest możliwość skierowania roszczenia wierzyciela do dowolnie wybranego dłużnika. Jeżeli organ podatkowy skierował decyzję podatkową do płatnika, to płatnik nie może uniknąć odpowiedzialności tylko z tego powodu, że nie wymierzono podatku podatnikowi.
Takie wnioski wypływają z treści obowiązujących przepisów prawa, a sugestie dotyczące kolejności odpowiedzialności można traktować jedynie jako postulaty de lege ferenda.
Mając na względzie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, w związku z czym oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.