Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia 29 września 1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, określił spółce z o.o. G.M.P. z siedzibą w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 1995 r. w wysokości 3 362 554 zł. W uzasadnieniu podał, że zgodnie z art. 19 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Jeśli więc spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ za czerwiec 1995 r., złożonej 25 lipca 1995 r., dokonała korekty podatku naliczonego i podatku należnego za luty, marzec i kwiecień 1995 r. w ten sposób, że powiększyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur i dokumentów odprawy celnej otrzymanych w lutym, marcu i kwietniu 1995 r., to naruszyła art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy. W tej sytuacji należało określić właściwą wysokość podatku.
W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ, jej zdaniem, były warunki do korekty podatku naliczonego. Przepis ten nie wprowadza zakazu obniżania podatku należnego w drodze autokorekty. Dokonane korekty podatku naliczonego w wysokości 15 528 zł za luty, 109 684 zł za marzec i 56 044 zł za kwiecień 1995 r., zakwestionowane przez organ podatkowy, zostały spowodowane omyłkowym zaksięgowaniem na innych kontach. Rozliczenia /korekty/ podatku naliczonego dokonano w tych miesiącach, w których otrzymano niezbędne do tego dokumenty. Dokonanie więc takiej korekty, przewidziane deklaracją VAT-7, zgodne jest z art. 19 ust. 3 ustawy.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 6 listopada 1995 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję organu I instancji z równoczesnym podtrzymaniem zawartych w niej argumentów. Organ odwoławczy wyraził jednocześnie pogląd, że jeśli podatnik nie dokona w terminie przewidzianym w art. 19 ust. 3 ustawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to traci taką możliwość. Organ odwoławczy powołał się jednocześnie na podobny pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 listopada 1994 r. w sprawie SA/Kr 1905/94.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka G.M.P. podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto twierdziła, że wykładnia art. 19 ust. 3 dokonana przez organy podatkowe jest wadliwa. W działalności gospodarczej bowiem zdarzają się sytuacje, gdy na skutek różnych okoliczności podatnik nie uwzględni w deklaracji podatkowej wszystkich zdarzeń wpływających na wysokość obciążeń podatkowych. Może wówczas dokonywać stosownych korekt zwiększających lub obniżających jego obciążenia podatkowe. W przypadku podatku od towarów i usług korekta ta musi odpowiadać warunkom, o których mowa w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy. Przepis ten nie zawiera terminu, po którym dokonanie korekty podatku naliczonego byłoby zakazane. Korekta taka może być dokonana w każdym czasie, przy czym może dotyczyć deklaracji za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający do jej przeprowadzenia, lub deklaracji za miesiąc następny. Taka wykładnia art. 19 ust. 3 jest podyktowana względami słuszności, a ponadto zbieżna jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Jednym z elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest obliczany od podstawy opodatkowania, to jest od obrotu, ale do zapłaty przypada nie cała obliczona w ten sposób kwota, lecz kwota pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i wykazanego w fakturach dostawców /art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
Przysługujące podatnikowi prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jednak jest uzależnione od spełnienia wymienionych w ustawie warunków, w tym przewidzianych w art. 19 ust. 3 omawianej ustawy. Obniżenie bowiem podatku należnego następuje - jak wynika z treści tego przepisu - w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 ustawy lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym.
Z przepisu art. 19 ust. 3 więc wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik nie może dowolnie wybrać miesiąca odliczenia podatku. Przepis ten bowiem ustanowił zakres czasowy rozliczenia, ograniczając go tylko do rozliczenia za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym. Nie wprowadził natomiast, wbrew poglądowi wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, terminu, którego naruszenie spowodowałoby utratę uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Pogląd taki nie wynika również z treści art. 26 omawianej ustawy, określającego tylko termin złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług /druk VAT-7/. Brak więc przeszkód prawnych do dokonania - jak to uczyniono w rozpoznawanej sprawie - w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 1995 r. /w części E-2 pt. "Korekty deklaracji za poprzednie miesiące"/ przez skarżącą spółkę korekty podatku naliczonego za luty, marzec i kwiecień 1995 r., to jest za miesiące, w których otrzymała ona faktury lub dokumenty odprawy celnej. Spełniony bowiem został warunek zawarty w art. 19 ust. 3 ustawy, a mianowicie rozliczenie podatku nastąpiło za miesiące, w których spółka otrzymała faktury lub dokumenty odprawy celnej /okoliczność niesporna/. Wbrew więc stanowisku organu odwoławczego skarżąca spółka nie utraciła prawa do odliczenia podatku naliczonego za podane wyżej miesiące.
Wygaśnięcie tego prawa - w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy - nie jest przewidziane w żadnym przepisie omawianej ustawy. Jest to zrozumiałe, gdyż tego rodzaju regulacja naruszałaby jeden z elementów konstrukcji podatku i w istocie rzeczy doprowadziłaby do podwójnego opodatkowania tego samego towaru lub usługi. Z tego też względu ustawodawca, odstępując w szczególnie uzasadnionych wypadkach od powyższej zasady, wyraźnie przewiduje w niektórych przepisach skutek w postaci wygaśnięcia prawa do odliczenia podatku /np. w art. 25 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 2 i 3, art. 28 i art. 29 ust. 2 omawianej ustawy/.
Przedstawiony pogląd prawny dotyczący wykładni art. 19 ust. 1 i 3 powyższej ustawy znajduje także dodatkowe wsparcie w przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, zawierających część ogólną prawa podatkowego. Wprawdzie zgodnie z art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe w tym podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, jednakże oczywiste jest, że jeśli podatnik wadliwie obliczy podatek, to urząd skarbowy na mocy art. 5 ust. 3 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych określi jego wysokość we właściwej kwocie. Jeśli natomiast podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu danego miesiąca lub miesiąca następnego otrzymanych faktur lub dokumentów odprawy celnej i pominął zawarty w nich podatek naliczony w złożonej deklaracji VAT-7, a dopiero później zauważył błąd, to w istocie rzeczy nastąpiła zbyt wysoka wpłata do budżetu /nadpłata/, która wymaga skorygowania złożonej już deklaracji podatkowej. Potwierdza to również art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z powyższej regulacji wynika, że brak zwrotu różnicy podatku lub wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się jej zwrotu może nastąpić, stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dopiero po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstała nadpłata.
Konkludując, należy dojść do wniosku, że żaden z przepisów powołanej ustawy z 1993 r. nie wprowadza zakazu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i w konsekwencji obniżenia w odpowiednim trybie kwoty podatku należnego, pod tym jednak warunkiem, że obniżenie podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym, jak tego wymaga art. 19 ust. 3 tej ustawy.
Przedstawiony pogląd zbieżny jest ze stanowiskiem wyrażonym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /nie publikowane wyroki z dnia 7 marca 1996 r. SA/Łd 2134/95, z dnia 30 maja 1996 r. SA/Sz 2187-2190/95 i z dnia 25 czerwca 1996 r. SA/Łd 1415/95/ oraz w literaturze prawniczej /K. Woźniak: Prawo do odliczania podatku naliczonego w VAT-polemika, "Monitor Podatkowy" 1996, nr 5/. Wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r. /SA/Kr 1905/94/, na który powołał się organ odwoławczy, dotyczył innego stanu faktycznego.
Z podanych przyczyn na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym
/Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.