Uzasadnienie
Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 31 maja 2001 r. (...) wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 i art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania ABC D.C. Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 21 grudnia 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość zobowiązania za październik 1995 r. w kwocie 14.601 zł, za listopad 1995 r. w kwocie 2.888 zł, za grudzień w kwocie 4.477 zł.
W jej uzasadnieniu napisała, iż jak to wynika z wyjaśnień podatniczki, dokonała ona na rzecz swoich klientów refakturowania usług tzn. obciążyła klientów kosztami wysyłki pocztowej i od tych kosztów nie był naliczany podatek od towarów i usług według stawki 22 procent lecz zostało zastosowane zwolnienie od VAT. We wszystkich przypadkach wystawienia - faktur - zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy co do zastosowanego zwolnienia od VAT - przedmiotem świadczonych usług było przygotowanie na rzecz kontrahentów materiałów reklamowych informacyjnych lub handlowych do wysyłki. Wysyłka pocztowa było wykonywana w imieniu i na rzecz kontrahentów strony. Na przesyłkach jako nadawca oznaczony był kontrahent strony. Dokonywanie wysyłki przez stronę było jej czynnością dodatkową w odniesieniu do zasadniczej usługi przygotowania materiałów, wykonywaną jedynie z powodów organizacyjno-technicznych. Zdaniem strony nie ona lecz jej kontrahenci byli końcowymi odbiorcami usługi pocztowej. We wszystkich przypadkach każda umowa z kontrahentem o wykonanie usługi lub zlecenie zawierały klauzulę refakturowania usług pocztowych bez dodatkowej marży.
Zdaniem Izby Skarbowej okolicznością niesporną w sprawie niniejszej jest, iż przepisy ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, w tym refakturowania usług łączności świadczonych wyłącznie przez pocztę zwolnionych od podatku z mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie może to jednak oznaczać, że refakturowanie usług dokonywane być nie może, bowiem żadna norma prawna nie zakazuje takiego działania.
W przedmiotowej sprawie o nie dokonaniu narzutów przy refakturowaniu usług pocztowych świadczą jedynie umowy z podmiotami na rzecz, których usługi te były świadczone. Podczas kontroli nie sprawdzono czy rzeczywiście refakturowano te usługi w kwotach analogicznych jak zakupione od poczty, a więc bez narzutów, marż itp. Sprawdzenie powyższego nie jest natomiast możliwe, gdyż jak wynika z pisma z dnia 2.05.2001 r. oraz ustaleń kontroli z dnia 4-6.04.2001 r. strona nie posiada dokumentów za ww. okres ponieważ na podstawie art. 86 par. 1 ww. ordynacji opodatkowanej nie ma już obowiązku posiadania tych dokumentów. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, iż strona postępowała zgodnie z uregulowaniami zawartymi w przedstawionych umowach. Oznacza to, iż strona mogła refakturować koszty usług pocztowych bez doliczania do tych usług podatku VAT, gdyż refakturowana usługa pocztowa miała charakter towarzyszący usłudze marketingowej i można ją oddzielić od tej usługi jak również miała ona niezmienny charakter.
Strona dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT obowiązana była na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy o VAT do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W deklaracjach VAT-7 za ww. okres oraz w prowadzonej ewidencji strona nie dokonała takiego podziału. Dlatego Izba określając zobowiązanie strony dokonała podziału /na podstawie zestawienia sporządzonego przez stronę podczas kontroli Urzędu Skarbowego w dniach 4-6.04.2001 r. kwot podatku naliczonego związanego jedynie ze sprzedażą opodatkowaną /tj. za październik w kwocie 11.692 zł, za listopad w kwocie 4.308 zł, za grudzień w kwocie 4.327 zł/ o który pomniejszono podatek należny, gdyż stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od VAT.
W skardze na wymienioną decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie. Stwierdziła, że wykonywała w ramach własnej działalności gospodarczej, usługi wyłącznie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dokonała refakturowania usług pocztowych, które są zwolnione od podatku VAT. Jednakże przypadki refakturowania usług pocztowych, zdaniem strony należy ocenić w sposób szczególny. Refakturowana usługa pocztowa miała charakter towarzyszący w stosunku do usługi "własnej" ABC D.C. Sp. z o.o. tj. przygotowania materiałów reklamowych oraz miała niezmierny charakter /warunki stanowiące o dopuszczalności refakturowania/.
W związku z tym Spółka nie musiała i nie poniosła żadnych kosztów związanych z refakturowaną usługą i wszystkie koszty jakie poniosła w przedmiotowym okresie związane były ze sprzedażą usług opodatkowanych podatkiem VAT.
Z tego powodu Spółka miała prawo, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w całości.
Nie zgodziła się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że nie dokonała odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku - do czego była zobowiązana ponieważ w związku z refakturowaniem usług pocztowych nie poniosła żadnych kosztów. W tej sytuacji wyodrębnienie dwóch kategorii kosztów /związanych z usługami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi/ jest w ogóle bezprzedmiotowe.
Podniosła, iż organy podatkowe bezpodstawnie zastosowały w sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż przepisy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sprowadzając prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujący w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną uzależniły możliwość z jego skorzystania do dochowania obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i sprzedażą opodatkowaną /ust. 1/. Odrębne określenie kwot podatku naliczonego odnosi się zarówno do ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy jak i deklaracji VAT-7.
Również przepisy art. 20 ust. 3-5 nakładając obok obowiązków prawnomaterialnych również obowiązki ewidencyjne jednoznacznie wskazywały, iż podatek naliczony wynikający z tych zasad musi być prawidłowo wykazany w urządzeniu ewidencyjnym prowadzonym dla potrzeb tego podatku.
W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie kwestionuje faktu braku prowadzenia stosownych ewidencji, lecz bezpodstawnie twierdzi, że skoro z refakturowaniem usług nie poniosła kosztów - co nie jest zgodne z rzeczywistością - to nie miała obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Mając na uwadze powyższe oraz to, że decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie podatku VAT za miesiące październik i listopad 1995 roku została wydana przed terminem przedawnienia, a w przedmiocie miesiąca listopada i grudnia 1995 r. nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia /par. 3 art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa/ to na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało postanowić jak w sentencji.