Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 lutego 1998 r., III SA 1863/98

Teza

Okoliczność, iż w toku uprzednich kontroli nie kwestionowano /wadliwie/ dokonanych przez podatnika odliczeń, nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z 28.11.1996 r. Izba Skarbowa w S. po rozpatrzeniu odwołania "P.-P." Spółki z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z 4.6.1996 r. określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do bezpośredniego zwrotu na rachunek spółki za okres od stycznia do grudnia 1995 r. oraz ustalającej sankcje w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do grudnia 1995 r. /bez sankcji/.

W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił co do zasady pogląd organu I instancji, że "P.-P." Spółka z o.o. wadliwie odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej, naruszając art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 4 powołanej wcześniej ustawy, poprzez wcześniejsze odliczenie niż w miesiącu otrzymania faktury. Uznano jednak, iż skoro prowadzona przez spółkę ewidencja dla potrzeb podatku od towarów i usług spełniała wymogi w zakresie wierności danych zaewidencjonowanych - to brak jest podstaw do orzekania sankcji z tego tytułu na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy.

Dokonując wymiaru kwot do zwrotu za poszczególne miesiące 1995 r., Izba Skarbowa w S. stwierdziła również, że "P.-P." Spółka z o.o. z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy dokonywała odliczeń podatku naliczonego przy zakupie części do samochodów osobowych, co uprawnia do korekty kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatniczki.

W tej ostatniej kwestii Izba Skarbowa w S. uznała za właściwe i zgodne z prawem /art. 8 Kpa/ stanowisko organu I instancji, który z uwagi na fakt, iż uprzednio podczas kontroli w marcu i wrześniu 1995 r. nie kwestionował dokonanych przez spółkę odliczeń podatku naliczonego przy zakupie części do samochodów osobowych, czym utwierdził ją w przekonaniu co do słuszności postępowania, odstąpił z tej przyczyny od naliczenia sankcji, obligując jednakże spółkę do zwrotu nienależnie pobranych nadwyżek podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca "P.-P." Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony skarżącej, skoro na gruncie przepisów o podatku VAT brak jest definicji części składowej, to stosować należy definicję tego pojęcia zawartą w przepisach kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 47 par. 1 Kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, natomiast par. 2 tego artykułu precyzuje, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany tej rzeczy lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Kodeks cywilny w art. 51 wyszczególnia również pojęcie przynależności. Stosownie do tego przepisu przynależnościami są rzeczy ruchome, potrzebne do korzystania z rzeczy głównej, jeżeli nie pozostają z nią w faktycznym związku. Pozostałe części zamienne nie są częściami składowymi w rozumieniu tego przepisu.

Brak jest jednoznacznej wykładni omawianego pojęcia oraz stanowiska Ministerstwa Finansów, czego wyrazem jest też nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług (...) z dnia 21 listopada 1996 r. jednoznacznie określająca pojęcie części składowej.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowana została faktura zakupu opon bez wyjaśnienia, czy chodzi o opony normalne, czy o tzw. opony zimowe, czyli część przynależną, w przypadku której odliczenie podatku VAT pozostaje poza jakimkolwiek sporem. Skarżąca powołała się też na naruszenie w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji art. 8 Kpa, jako że przeprowadzone u niej uprzednie kontrole, a nawet decyzje nie kwestionowały wskazanych odliczeń, jednoznacznie upewniając podatnika co do prawidłowości jego postępowania.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie i zgodnie stwierdzają obie strony sporu, iż w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było w 1995 r. możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatników samochodów osobowych i ich części składowych, poza przypadkami, gdy odsprzedaż stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatników, a także gdy nabywcy części składowych nabywali je w celu wytwarzania samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Nie ma też rozbieżności pomiędzy stroną skarżącą a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi co do faktu, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie definiują pojęcia "części składowej" samochodu osobowego, co zgodnie z zasadami wykładni systemowej powoduje, że konieczne jest przy interpretacji tego pojęcia posłużenie się definicją zawartą w kodeksie cywilnym oraz dorobkiem orzecznictwa sądowego, dotyczącego przepisu art. 47 par. 2 Kc, określającego to pojęcie.

W zawartej w art. 47 par. 2 Kc definicji części składowej rzeczy wynika, że jest nią to, co jest połączone w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym, przy czym istotne jest również, aby połączenie było na tyle mocne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę /wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1995 r., SA/Ł 1473/95/.

W świetle takiego rozumienia pojęcia części składowej samochodu osobowego trafny jest pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki NSA z dnia 10 listopada 1994 r., SA/Po 152/93 i z 3 sierpnia 1994 r., SA/Kr 2193/94/, a także na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów /pismo z 10.12.1994 r., PP 3 8218-2775/94/MR/ wywodziły że częścią składową samochodu w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest każda część montowana do samochodu w produkcji seryjnej oraz akcesoria, bez których samochód nie może poruszać się po drogach publicznych, co oznacza, że pojęcie to obejmuje też części zamienne nabyte w celu wymiany części zużytych.

Zaaprobować należy więc stanowisko organów podatkowych prezentowane w rozpatrywanej sprawie, że części wymieniane w fakturach będących w posiadaniu "P-P" Spółki z o.o. /oprócz paliwa, oleju i płynów/ stanowiły części składowe samochodów, a podatek naliczany przy ich zakupie nie może być odliczany od kwoty podatku należnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej dotyczy to również podatku naliczonego przy zakupie opon, które niezależnie od ich rodzaju, stanowią część samochodu, której odłączenie spowoduje niewątpliwie istotną zmianę w pojeździe jako całości /art. 47 par. 2 Kc/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej "P.-P." Spółki z o.o., dotyczący naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji przepisu art. 8 Kpa. Zauważyć bowiem trzeba, że decyzja ta dotyczy podatku VAT, w którym zobowiązanie podatkowe /poza tzw. podatkiem sankcyjnym/ powstaje z mocy samego prawa, co oznacza, iż nie jest ono uzależnione od stanowiska czy zachowania się organów podatkowych, lecz od przepisów prawa podatkowego.

W tej sytuacji okoliczność, iż w toku uprzednich kontroli przeprowadzanych u podatnika nie kwestionowano /wadliwie/ dokonywanych przez niego odliczeń od podatku należnego nie może przesądzać o legalności zaskarżonej decyzji, opartej na należycie zastosowanych przepisach prawa.

Podkreślenia wymaga przy tym, że w sprawie odstąpiono właśnie z uwagi na regułę określoną w art. 8 Kpa od naliczania podatku sankcyjnego a nadto, że Izba Skarbowa wyraźnie wskazała stronie skarżącej na możliwość ubiegania się o umorzenie odsetek od wpłat nienależnie otrzymanych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego w trybie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Mając to na uwadze, nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.