Uzasadnienie
Urząd Skarbowy w W. decyzją z 8.8.1995 r. określił J.L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A.", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1994 r. w kwocie 4.459,50 zł oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wynikającą z zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, na kwotę 87.747 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w deklaracjach VAT-7 za 1994 r. ustalono nieprawidłowości, polegające na wpisywaniu w pozycji sprzedaż ze stawką "0" procent wartości sprzedaży kursów szkoleniowych, które powinny być wpisane w rubryce dotyczącej sprzedaży zwolnionej od podatku. W cenę kursu wchodziły materiały przekazywane uczestnikom kursów, które były kupowane z podatkiem od towarów i usług. Łącznie podatek naliczony od materiałów przekazywanych uczestnikom kursu wynosił na jednego uczestnika 131.753 zł /przed denominacją/. Powołano się w uzasadnieniu za art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że podatnik obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą kursów szkoleniowych, których sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług.
W wyniku takiego działania nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 290.120.000 zł /przed denominacją/, tj. o kwotę podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą zwolnioną. Stwierdzono, że w wypadku gdy podatnik narusza obowiązki dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o trzykrotność tego zawyżenia, na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik odwołał się od decyzji organu podatkowego I instancji. Zakwestionował w odwołaniu powołanie się w podstawie prawnej decyzji na art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu podnoszono, że wymienione przepisy prawa nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, stanowiącego trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego za 1994 r., uchylając tę decyzję w pozostałym zakresie. W motywach decyzji stwierdzono, że podatnik pomniejszał w 1994 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego przy zakupach materiałów zużywanych następnie do celów szkoleniowych, co jest niezgodne z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nienależnie odliczony podatek VAT od wartości materiałów zużytych dla celów szkolenia wyliczono na 290.120.000 zł /przed denominacją/. Podatnik zakupił również w styczniu, marcu i czerwcu 1994 r. środki trwałe i odliczył w pełnej wysokości podatek naliczony przy zakupie tych środków.
Łącznie Izba Skarbowa w W. ustaliła, że podatnik zawyżył podatek naliczony w 1994 r. o kwotę 292.490.000 zł /przed denominacją/, czym naruszył obowiązek wynikający z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do NSA pełnomocnik skarżącego wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Izba Skarbowa bezpodstawnie przyjęła, że zakupione w styczniu, marcu i czerwcu 1994 r. środki trwałe związane były ze świadczeniem usług szkoleniowych zwolnionych od podatku.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego przepisy nie przewidują mechanicznego procentowego zmniejszenia podatku naliczonego. Możliwość zmniejszenia podatku naliczonego występuje, gdy zakup związany jest zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną. Pełnomocnik skarżącego uważał, że w niniejszej sprawie wymierzenie przez organ podatkowy sankcji z powołanego art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest prawem przewidziane. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zakupy materiałów były zaewidencjonowane w rejestrze prawidłowo, błędnie tylko zaliczono zaewidencjonowany podatek naliczony przy zakupie do podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik skarżącego powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 1995 r., SA/Wr 1755/94 oraz z dnia 22 lutego 1995 r., SA/Ka 467/94 i z dnia 3 sierpnia 1994 r., SA/Kr 943/94.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wnosiła o jej oddalenie jako nieuzasadnionej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów służących świadczeniu usług zwolnionych od podatku.
Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności protokołów kontroli podatkowej, skarżący nie wpisywał zakupów materiałów opodatkowanych do zakupów związanych ze sprzedażą usług zwolnioną od podatku. Dotyczyło to usług szkoleniowych świadczonych przez skarżącego. W cenę tych usług wchodziły zakupywane dla uczestników kursów materiały szkoleniowe oraz zużywane podczas zajęć praktycznych rury, złączki i zgrzewarki.
Potwierdzają te ustalenia organów podatkowych wywody zawarte na str. 1 odwołania podpisanego przez dyrektora ekonomiczno-finansowego skarżącej firmy.
W toku postępowania podatkowego ani też w skardze nie kwestionowano, że wymienione wyżej materiały szkoleniowe do zajęć teoretycznych i praktycznych zakupywano z podatkiem od towarów i usług.
Skarżącemu prowadzącemu, oprócz działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług również działalność zwolnioną od tego podatku, w świetle cytowanej ustawy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie wskazanych wyżej materiałów szkoleniowych. Wynika to z brzmienia art. 20 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo to skarżący całość naliczonego podatku od zakupionych materiałów odliczał w deklaracjach VAT-7 składanych w ciągu całego 1994 r. Wartość sprzedaży usług szkoleniowych była bowiem błędnie wpisywana w wymienionych deklaracjach jako sprzedaż ze stawką "0", a powinna być wpisywana w rubryce dotyczącej sprzedaży usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Taki sposób postępowania prowadził w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do zawyżenia wysokości podatku naliczonego. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to NSA uznał, że nie jest on zasadny.
Wskazać przede wszystkim trzeba, że zamiarem ustawodawcy obowiązki ewidencyjne nałożone na podatników przepisem art. 27 ust. 4 ustawy służą prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług. Nie oznacza to tylko prawidłowości formalnej, a więc prowadzenia ewidencji w zgodzie z określonymi wymogami natury księgowo-rachunkowej, ale przede wszystkim prawidłowości polegającej na zgodności danych wynikającymi z ewidencji z rzeczywistym stanem rzeczy, a więc także zasadności materialnej określonych w ewidencji kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wynika to z konstrukcji i brzmienia przepisów art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem skarżący niezgodnie z przepisami prawa ustalił kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w następstwie czego nieprawidłowo sporządził deklarację podatkową VAT-7, zawyżając w ten sposób podatek naliczany, Izba Skarbowa zasadnie zwiększyła kwotę podatku należnego o trzykrotność tego zawyżenia, stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Mając powyższe ustalenia na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie.
W związku z tym skargę należało oddalić w myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.