Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 27 listopada 2001 r., III SA 1883/00

Sprawa

sprawy ze skargi Mirosława B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję.

Teza

Wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 9.06.2000 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 36, art. 22 ust. 1 i 2, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W. B. z dnia 21.02.2000 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 4.207,10 zł od dochodu w wysokości 26.940,43 zł oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że poniesione przez szkołę wydatki na zakup przyszłego środka trwałego w formie przedpłat do Konsorcjum A. nie stanowią kosztów uzyskania, ani też nie stanowią wydatków na cele szkoły.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do nabycia samochodu osobowego w E. A. K. Sp. z o.o. A. Począwszy od miesiąca sierpnia 1998 r. Mirosław B. zaprzestał wpłacania rat miesięcznych i wystąpił z Konsorcjum, a zapłacone raty zostaną zwrócone po jego rozwiązaniu.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdza, że w sprawie niniejszej nie można mówić o zakupie środka trwałego, a wskazane w księdze po stronie wydatków wpłaty rat w kwocie 3.033,83 zł nie mogą być uznane za wolne od podatku w trybie art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnośnie wykazania w księdze podatkowej dwóch wersji przychodów i kosztów uzyskania przychodów Izba Skarbowa stwierdza, że sposób ustalenia dochodu został określony w ust. 30 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, a nie jak podano w odwołaniu wynika on z objaśnień do zeznania PIT-33.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 870,24 zł, dotyczącej wydatków za reprezentację i reklamę, a przekraczającej 0,25 procent przychodu należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów reprezentacji i reklamy. W praktyce podatkowej utrwalił się pogląd, iż reprezentacją są takie działania, które polegają na kontaktach oficjalnych, związanych w szczególności z przyjmowaniem kontrahentów, usługobiorców, uczestniczenie w przyjęciach, imprezach związanych z udziałem tych podmiotów i inne. Reklama natomiast to działania celowe kształtujące popyt na dane towary lub usługi w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do nabycia tych usług lub towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Tak więc wydatki na cukier, kawę, herbatę, soki, koncentrat, owoce, słodycze przeznaczone dla gości, spożywane na miejscu przez uczniów - usługobiorców, to typowe koszty reprezentacji podlegające limitowaniu 0,25 procent przychodu.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 431,30 zł dotyczących zakupu biletów ZTM, zaksięgowanych w księdze przychodów i rozchodów na podstawie zbiorczych, miesięcznych dowodów wewnętrznych Izba Skarbowa stwierdza, że zgodnie z par. 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. dowody wewnętrzne mogą być sporządzone wyłącznie dla udokumentowania zapisów w księdze dotyczących wydatków ściśle określonych i wymienionych w ww. rozporządzeniu.

W myśl par. 11 ust. 3 pkt 2 lit. "a-d" cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są inne dowody wymienione w par. 12 i par. 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej dane określone w tym przepisie oraz oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Za dowody księgowe uważa się również dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w par. 11 ust. 3 pkt 2 lit. "a-d" /np. bilety, umowy, listy płac, opłaty targowe, opłaty za parking/ - par. 12 pkt 5 rozporządzenia. Jak z powyższego wynika zakup biletów nie mógł być dokumentowany dowodami wewnętrznymi, a w aktach sprawy brak jest dowodu księgowego umożliwiającego powiązanie poniesionych wydatków na ten cel z prowadzoną przez Mirosława B. działalnością gospodarczą.

Odpowiadając na zarzut nieuznania przez Urząd Skarbowy odliczeń z tytułu świadczeń zdrowotnych Izba Skarbowa uznaje powyższy zarzut za bezpodstawny. W załączeniu PIT-0 wykazano odliczenia w kwocie 161,50 zł /stanowiące 19 procent poniesionych wydatków/ i taką kwotę odliczeń od podatku przyjął Urząd Skarbowy określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Izba Skarbowa podziela stanowisko Urzędu Skarbowego w sprawie nie uznania wydatków w kwocie 315,77 zł za wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe w myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy z dnia uwagi na brak dokumentów świadczących o ich poniesieniu.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili, że Izba odnośnie zakupu środka trwałego nie poddała analizie wszystkich przepisów wskazanych w odwołaniu. W ocenie skarżących w przepisach podatkowych nie określono, że przedpłaty jako wydatki na zakup środka trwałego na cele szkoły nie mogą być wydatkami na cele Szkoły.

Zdaniem skarżących stronnicze jest stanowisko organów podatkowych nieuznających wydatków na napoje bezalkoholowe oraz okazjonalnie na słodycze, owoce - dla pracowników, uczniów oraz rodziców uczniów, wykorzystywanych w czasie pracy szkolnej. Skarżący powołali się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co się tyczy biletów ZTM to skarżący posiadają na nie stosowną dokumentację księgową, którą dołączyli do akt. Wskazali nadto, że na podstawie tych samych dowodów bilety zostały uznane za koszt w 1997 r.

Skarżący zakwestionowali także nieuznanie wydatków z tytułu spłaty pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego na modernizację mieszkania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest tylko częściowo zasadna, a mianowicie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów w kwocie 431,30 zł dotyczących zakupu biletów ZTM.

Organy podatkowe powołały się na przepis par. 12 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./ odmawiając uznania powyższych wydatków, a nie wzięły pod uwagę, że są tam bilety miesięczne, które spełniają kryteria określone w powołanym wyżej przepisie. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że wadliwość dowodu księgowego nie niweczy wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Skoro tak, to organy podatkowe miały obowiązek rozważyć, czy wydatki na jednorazowe bilety ZTM mimo wadliwości ich księgowania nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z zapisów na dowodach wewnętrznych wynika, że bilety te wykorzystano w celach szkoły np. zakupy materiałów biurowych, szkolnych, dydaktycznych itp.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym wolne są od podatku dochodowego. Do wydatków tych zalicza się między innymi wydatki na zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych i innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły. Takim wydatkiem mógłby być zakup samochodu osobowego. Prawidłowo natomiast organy podatkowe przyjęły, że poczynione wydatki w ramach rat wpłacanych w E. A. K. Sp. z o.o. A., które to wpłaty nie doprowadziły do zakupu samochodu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w istocie nie nabyła środka trwałego i przyczyna, która do tego doprowadziła nie ma dla oceny prawnopodatkowej wydatku, żadnego znaczenia.

Zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały wydatki na cukier, kawę, herbatę, soki, koncentrat, owoce i słodycze jako wydatki na reprezentację podlegające limitowi 0,25 procent od przychodu. Należy podkreślić, że ciężar dowodzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodów ponosi podatnik. W sprawie niniejszej podatnik nie udowodnił, że poniesione wydatki miały związek z prowadzoną działalnością i winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Chybiony jest zarzut dotyczący wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uldze podlegają wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Wydatki na spłatę zaciągniętej pożyczki z zakładowego funduszu mieszkaniowego nie spełniają żadnego z wyżej wskazanych kryteriów. Na ich podstawie nie można bowiem jednoznacznie stwierdzić, że zostały poniesione na cele wskazane w cytowanym wyżej przepisie.

Z tych wszystkich względów Sąd nie mogąc uchylić zaskarżonej decyzji w części, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzekł jak w sentencji.