Uzasadnienie
Decyzją z 30.05.2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1, art. 21 par. 1, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i 4 i art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 28.02.2001 r. (...) określająca JT ICP Sp. z o.o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i wrzesień 1998 r. zaległości podatkowe za te miesiące i odsetki za zwłokę.
Z uzasadnienia decyzji wynikało, że Spółka, w miesiącach objętych decyzją, obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z opisanych w tej decyzji faktur wystawionych przed dostarczeniem towaru, w momencie pobrania zaliczek, w sytuacji kiedy zaliczki wynosiły mniej niż 50 procent wartości towaru. Miało zatem miejsce naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Sp. z o.o. JT ICP wniosła o uchylenie opisanej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w P. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 2 i art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) oraz z rażącym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 w zw. z par. 4 Ordynacji podatkowej. Literalna wykładnia przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje wyraźnie na bezzasadność poglądu, zaprezentowanego przez organy podatkowe, jakoby normował on sytuacje otrzymywania faktury dokumentującej zaliczkę nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 tej ustawy. Wynikało to z faktu, że poza hipotezą tej regulacji pozostał cały szereg zdarzeń takich jak: otrzymanie zaliczki o wartości poniżej 50 procent, częściowe wykonanie usługi, otrzymanie części zapłaty.
Skoro regulacja art. 19 ust. 3a odnosiła się wyłącznie do zaliczek sięgających 50 procent wartości świadczenia to oznaczało to wyłącznie, iż nie miała ona zastosowania do zaliczek niższych.
W takim razie odliczenie podatku naliczonego od zaliczek /niższych niż 50 procent należności/ opierało się wyłącznie na regulacjach art. 19 ust. 1 i ust. 3 z pominięciem art. 19 ust. 3a. Budząca zdziwienie jest teza Izby Skarbowej jakoby faktury dokumentujące sporne zaliczki wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy.
Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach, gdy wystawiona faktura dokumentuje sprzedaż i nie ma zastosowania do tzw. pustych faktur. W związku z tym nie mogło mieć w sprawie miejsca ograniczenie wynikające z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia o VAT, na które powołała się Izba Skarbowa.
W toku postępowania organy podatkowe zignorowały przedstawiane przez stronę wyjaśnienia, w szczególności nie uwzględniły w decyzjach korzystnych dla strony konsekwencji swojego stanowiska: uwzględnienie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury ostatecznej; koncentrując się wyłącznie na konsekwencjach negatywnych /odsetki za zwłokę/.
Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje
Skarga co do zasady na uwzględnienie nie zasługuje.
Sąd nie mógł ustosunkować się do poglądu wyrażonego przez Izbę Skarbową jakoby w sprawie miał zastosowanie przepis par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Izba nie wskazała bowiem na inne faktury dokumentujące tę samą, te same, których dotyczyły zakwestionowane faktury zaliczkowe transakcję:
Jeśli chodziło o ewentualne zastosowanie - wobec sprzedawcy /sprzedawców/ - przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ to stwierdzić należało, że nie miał on zastosowania do faktur wystawionych przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dotyczył sytuacji w tym przepisie opisanych tzn. wykazania w fakturze podatku od transakcji, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku /por. w tym zakresie uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. FPS 2/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 136/.
Istotą rozpoznawanej sprawy było zastosowanie do skarżącej Spółki przytoczonego przez nią w skardze przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...), wprowadzającego ograniczenie czasowe co do możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego. Obniżenie podatku nie mogło bowiem nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania na jego rzecz usługi albo otrzymania /przez sprzedawcę/ przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy.
Obowiązek podatkowy wystawcy faktury, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy powstaje jeśli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrał co najmniej /podk. NSA/ połowę ceny. Oznaczało to, że obowiązek podatkowy nie powstaje kiedy podatnik /przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi/ otrzymał zaliczkę, ratę, przedpłatę niższą niż połowa ceny.
W takim razie otrzymujący fakturę miał obowiązek czekać z odliczeniem podatku naliczonego /w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym - art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o VAT/ do czasu wydania mu przez kontrahenta towaru albo zapłacenia temu kontrahentowi co najmniej 50 procent zaliczki /przedpłaty/ na poczet ceny transakcji, kiedy to - po stronie wystawcy faktury - powstałby obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy.
Jeśli upływ czasu między otrzymaniem faktury, a zaistnieniem okoliczności z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. byłby dłuższy niż wskazany w art. 19 ust. 3 skorzystanie z uprawnień z art. 19 ust. 1 mogło być zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania faktur lub za miesiąc następny /art. 81 par. 2 Ordynacji podatkowej/.
Skarżąca Spółka w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała kiedy, w stosunku do faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, wystąpiły okoliczności z art. 19 ust. 3a ustawy; nie zrobiła tego również w skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Uznając zatem, że w sprawie nie zostały wyczerpane przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd, na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy, miał obowiązek orzec jak w wyroku.