Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 4 października 2000 r., III SA 1886/99

Sprawa

sprawy ze skargi "LCL" Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. (...) w przedmiocie określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - oddala skargę.

Teza

Fikcja prawna polegająca na tym, iż przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków; zaś oddanie tych środków może być traktowane na równi z ich sprzedażą, ma zastosowanie wyłącznie do prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i jej skutki nie rozciągają się na stosunki cywilnoprawne łączące strony umowy leasingu.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję z dnia 1 kwietnia 1999 r. Urzędu Skarbowego, który określił kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za grudzień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30 zawyżenia kwoty podatku do zwrotu. Organ II instancji nie uwzględnił zarzutów podatnika /Sp. z o.o./, który w odwołaniu podnosił niewłaściwą interpretację par. 6 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. dokonaną przez Urząd. Zdaniem podatnika wystawienie faktury, która obejmuje wartość środka trwałego przekazanego na podstawie umowy leasingu, jest postępowaniem prawidłowym, gdyż wypełnia przesłanki par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów, zaś wystawienie odrębnych faktur na poszczególne raty finansowe przypadające w miesiącach ich płatności, jest zgodne z par. 6 ww. rozporządzenia.

Izba Skarbowa zaprezentowała następujące stanowisko:

W świetle par. 8 ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ na równi z zakupem środków trwałych traktuje się przyjęcie ich w odpłatne użytkowanie przez podatników, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami, środki zaliczane są do składników majątku użytkownika. Oznacza to, że dla podatnika oddającego ten środek trwały /w przedmiotowej sprawie samochód/ w odpłatne użytkowanie czynność taką należy traktować na równi ze sprzedażą /przyjmując odmienną interpretacją wspomniany par. 8 nie byłby racjonalny/. Z uwagi na powyższe, w przypadku leasingu finansowego, gdy przedmiot leasingu jest zaliczany do składników majątku leasingobiorcy, należało wystawić fakturę VAT z podatkiem obliczonym od całej wartości przedmiotu leasingu według stawki 22 procent /w myśl bowiem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą wydania towaru/. W leasingu finansowym wartością przedmiotu leasingu jest cała kwota należna /wraz z czynszem odsetkowym/, jaką otrzyma leasingodawca z tytułu leasingu finansowego, W świetle art. 15 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podstawą opodatkowania w VAT jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót można zaś jedynie zmniejszyć o kwoty określone w art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Z powyższego wynika, iż czynsz odsetkowy, który w efekcie podwyższa wartość tej czynności powinien być w przypadku leasingu finansowego również wliczony do podstaw opodatkowania. Natomiast poszczególne raty kapitałowe wraz z opłatami z tytułu leasingu finansowego nie podlegają dokumentowaniu dla potrzeb VAT. Strona będąc leasingodawcą wystawiła fakturę VAT z dnia 10 grudnia 1998 r. na opłatę leasingową samochodu osobowego marki Mazda /obejmującą cześć kapitałową oraz jedną ratę części finansowej/ nie uwzględniając pozostałych 24 opłat leasingowych, wynikających z umowy leasingowej. Powyższym zawyżyła kwotę zwrotu wynikającą z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. dlatego na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy o VAT określono kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz z uwagi na ww. zawyżenie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba zauważyła ponadto, że pogląd analogiczny do wyrażonego przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji wyraziło Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniu z dnia 30 marca 1998 r., Nr PP2-7402-6121971GM.

Spółka wniosła skargę na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a w szczególności przepisów zawartych w art. 10 ust. 2, art. 15 oraz art. 27 ust. 6 i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 124 i art. 210 poprzez pominięcie w wydanej decyzji stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą jej wydania. Strona uważa, że użyte w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997 r. sformułowanie, że przyjęcie środków trwałych w odpłatne użytkowanie może być traktowane na równi z zakupem, prowadzić może tylko do jednego wniosku, iż ustawodawca nie zamierzał uznać, że przyjęcie w leasing jest zakupem, a powinno być traktowane tak jak zakup, lecz dla ściśle określonych w rozporządzeniu celów /zwrotu różnicy podatku/. Odmienna interpretacja oznaczałaby sprzeczność z postanowieniami Kodeksu cywilnego. Interpretacja organów skarbowych zdaniem strony pozostaje w sprzeczności z zasadami wystawiania faktur VAT określonymi w tym samym rozporządzeniu. Jej zdaniem brak było uzasadnienia prawnego do uznania, że usługa leasingu finansowego jest tożsama z zakupem środka trwałego. Konsekwencją takiego poglądu organów skarbowych winno być zaliczenie środka trwałego w prowadzonej ewidencji środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym w wartości obejmującej wartość przedmiotu leasingu nie zaś wartość środka trwałego, Zrównanie wartości usługi leasingu z wartością środka trwałego oddanego w odpłatne użytkowanie wykracza zdaniem strony poza upoważnienia zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług. Przekracza też regulacje zawarte w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga wniesiona przez Spółkę z o.o. nie jest uzasadniona. Leżąca u podstaw wywodu strony skarżącej wykładnia par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów prawa ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ nie znajduje podstaw prawnych. W szczególności nie można przyjąć, że regulacja w tym przepisie zawarta odnosi się do zagadnienia ustalenia różnicy podatku oraz jej zwrotu. Dla takiego rozumienia brak jest pozytywnych przesłanek w obowiązujących regulacjach, a przeczy mu zarówno treść delegacji do przedmiotowego uregulowania zawartej w art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT, jak i porównanie par. 8 i par. 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.

Delegacja ustawowa do omawianej regulacji zawarta w art. 21 ust. 9 pkt 1 poprzez użycie spójnika "oraz" jak również oddzielenie przecinkiem upoważnienia do określenia zasad zwrotu różnicy tego podatku od delegacji do określenia przypadków, gdy przyjęcie przez podatnika w odpłatne użytkowanie środków trwałych należących do osób trzecich może być traktowane na równi z zakupem tych środków oznacza, że są to dwa odrębne uregulowania. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści par. 8 i par. 9 rozporządzenia. Kwestie zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy istnieje podstawa do traktowania m.in. umowy leasingu na równi z zakupem środków trwałych reguluje odrębnie par. 9 rozporządzenia. Unormowanie zawarte w par. 8 rozporządzenia określające przypadki traktowania przyjęcia środków trwałych w użytkowanie na równi z zakupem środków trwałych jest regulacją uniwersalną dla całości wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Regulacja ta nie odnosi się natomiast do przepisów ustawy o podatkach dochodowych i z tego powodu argument dotyczący sposobu obliczania odpisów amortyzacyjnych jest chybiony. Niezrozumiałym do końca jest zarzut sprzeczności stanowiska organów podatkowych z postanowieniami Kodeksu cywilnego.

W systemie polskiego prawa cywilnego umowa leasingu w okresie, którego sprawa dotyczy, nie posiadała pozytywnej regulacji i należała do kategorii umów nienazwanych. Jeżeli chodzi natomiast o skutki cywilnoprawne wynikające z zasad ogólnych odnoszących się do zobowiązań umownych, to oczywistym jest, że omawiany par. 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie będzie miał zastosowania. Fikcja prawna wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie do prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i jej skutki nie rozciągają się na stosunki cywilnoprawne łączące strony umowy leasingu.

Sąd nie podzielił natomiast poglądu, że dokonana w par. 8 rozporządzenia o VAT regulacja wykracza poza delegację z art. 21 ust. 9 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług. Użyte przez stronę argumenty nie dotyczą tego zagadnienia, a ewentualnie mogłyby być rozpatrywane przez Trybunał Konstytucyjny w zakresie poprawności przepisu ustawowego. Po rozważeniu powyższego Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.