Uzasadnienie
Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadziła kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw i rozliczeń z budżetem państwa w rocznym zeznaniu podatkowym za 1996 r. małżonków Ireny i Bogdana B. Ustalenia kontroli oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 5.181,50 zł i zaległości podatkowej w wysokości 4.013,10 zł zostały zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22.12.1998 r.
Na skutek odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 9.03.1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 4.651,50 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 3.483,10 zł.
Pełnomocnik podatników pismem z dnia 19.03.1999 r. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, pełnomocnik zarzucił, że decyzje wydano bez wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto wskazał, że decyzja wydana przez organ kontroli skarbowej nie zawiera nazwy organu podatkowego właściwego do określenia wysokości podatku w sposób inny niż to ustalił podatnik w złożonym zeznaniu lub określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącego z decyzji tej nie wynika jednoznacznie czy Inspektor Kontroli Skarbowej wykorzystał uprawnienia wynikające z art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej.
Minister Finansów decyzją z dnia 17.11.1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej.
Od decyzji Ministra Finansów pełnomocnik podatników złożył odwołanie do Ministra Finansów podnosząc zarzuty takie same jak we wniosku o stwierdzenie nieważności. Ponadto dowodził, że podatnicy złożyli zeznanie podatkowe i uiścili należny podatek, a zatem nie było żadnych podstaw do wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Wskazał również, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została przez organ niepowołany i nieuprawniony do wydania decyzji wymiarowej co oznacza, że zarówno Izba Skarbowa jak i Minister Finansów wydając decyzje rażąco naruszyły prawo i zasady demokracji zawarte w Konstytucji RP. Minister Finansów po ponownym zbadaniu materiału dowodowego decyzją z dnia 31.05.2000 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów m.in. podniósł, że do zakresu działania kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszów celowych. Swoje funkcje organy te wykonują poprzez prowadzenie postępowań kontrolnych. W przypadku, gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych, inspektor kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, wydaje decyzję w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidzianego w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym nie zasadny jest zarzut, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji.
Ponadto Minister podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ nadzoru nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Ocena zgodności z prawem decyzji ostatecznej opierać się może tylko i wyłącznie o zgromadzony materiał w postępowaniu zwykłym, instancyjnym. Minister Finansów wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia w trybie nadzwyczajnym, czyli zbadał czy zaskarżona decyzja zawiera wady powodujące jej nieważność.
W badanej sprawie w wyniku dokonanych ustaleń. Minister Finansów nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej.
Na decyzję Ministra Finansów Irena i Bogdan B. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że:
- Inspektor Kontroli Skarbowej decyzję wydał z rażącym naruszeniem prawa, gdyż określono wysokość zobowiązania, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę przez organ niewłaściwy rzeczowo i miejscowo, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego w I instancji,
- decyzja Izby Skarbowej uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określająca inną wysokość podatków bez przeprowadzenia postępowania w pierwszej instancji przez organ właściwy miejscowo i rzeczowo wydana została w sposób rażący naruszając zasady postępowania,
- decyzja Ministra Finansów pozostawia w obrocie prawnym decyzje wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa:
- art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 2 i ust. 3, art. 25, art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej,
- art. 165 par. 1, 2, 4, art. 13 i art. 16, art. 21 par. 2 i par. 3, art. 53 par. 4, art. 182 par. 2 i art. 193, art. 130, par. 1 pkt 5, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej,
- art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./,
- art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna. Cały jej wywód w istocie sprowadza się do tego, że skarżący uważają, iż w I instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo i rzeczowo, a co się z tym wiąże wszystkie czynności podejmowane przez niego były nieważne. W ocenie skarżących inspektor kontroli skarbowej władny jest wyłącznie do stwierdzenia nieprawidłowości a decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podejmuje urząd skarbowy.
Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r. postępowanie kontrolne inspektora kontroli skarbowej musi zakończyć się wydaniem: 1/ decyzji w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych albo 2/ wyniku kontroli gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
W świetle wykładni gramatycznej, a także historycznej i celowościowej omawianego przepisu formy prawne zakończenia kontroli skarbowej przez inspektora kontroli skarbowej są ściśle określone. W sytuacji gdy ustalenia inspektora dotyczą podatków w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych - inspektor kontroli skarbowej zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ma obowiązek prawny zakończenia kontroli skarbowej wydaniem odpowiedniej decyzji konstytutywnej lub deklaratoryjnej. W szczególności obowiązek wydania odpowiedniej decyzji ciąży na inspektorze kontroli skarbowej wtedy - gdy tak jak w niniejszej sprawie - stwierdza uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w jednolitej w tym zakresie linii orzecznictwa NSA /por. m.in. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r., I SA/Po 3075/98 - nie publ., czy uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., FPS 6/00 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/.
W sprawie niniejszej postępowanie kontrolne zostało wszczęte zawiadomieniem z dnia 27.10.1998 r., które zakończone zostało wydaniem przez Inspektora decyzji z dnia 22.12.1998 r. określającej podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta w pełni spełnia wymogi określone w art. 210 par. 1 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa inne kwoty zobowiązania niż wynikające ze złożonego przez skarżących zeznania za 1996 r.
Na zakończenie należy wskazać, że Minister Finansów w sposób wyczerpujący zbadał okoliczności w kontekście art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, że decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 9.03.1999 r. nie zawiera wad określonych w tym przepisie.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.