Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 1993 r. III SA 2077/92 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 sierpnia 1992 r. w sprawie zapłaty kwoty sankcyjnej z tytułu sprzedaży wyrobów bez obowiązującego świadectwa jakości. W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa, co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa, z tym zastrzeżeniem, że Sąd wyraził pogląd, iż część wyrobów /przerywacze świateł/ miała świadectwa kwalifikacji jakości, a więc naliczanie od wartości ich sprzedaży kwoty sankcyjnej z par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1984 r. w sprawie oznaczania wyrobów państwowymi znakami jakości i znakiem bezpieczeństwa oraz konsekwencji ekonomicznych za nieodpowiednią jakość /M.P. nr 6 poz. 45/ było bezzasadne, co zaś do zaworów powietrza i sygnalizatora pracy dźwigu powinien się wypowiedzieć biegły, czy na wyroby te należało uzyskać świadectwo jakości.
Zdaniem Sądu jedynie zarzuty strony skarżącej dotyczące lusterek samochodowych i przerywaczy DLB/K/A są bezzasadne, gdyż par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 nie mówi o wprowadzeniu wyrobu do obrotu po raz pierwszy, lecz przewiduje kwotę sankcyjną za każdorazowe wprowadzenie do obrotu towarów, które wbrew obowiązkowi nie są objęte ważnym świadectwem kwalifikacji jakości, a strona nie posiadała ważnego świadectwa ani na przerywacze, ani na lusterka. Podano także, że powoływany przez stronę skarżącą ust 2 par. 14 uchwały dotyczy zupełnie innej sytuacji, a mianowicie gdy na dany wyrób istnieje ważne świadectwo, lecz produkt swymi cechami nie odpowiada warunkom tego świadectwa. Mimo to decyzje uchylono w całości, być może w związku z niemożliwością wyodrębnienia kwoty dotyczącej wprowadzenia do obrotu bez ważnego świadectwa kwalifikacji jakości określonych wyrobów.
Izba Skarbowa w W., po zasięgnięciu stanowiska Polskiego Komitetu Normalizacji, Miar i Jakości, decyzją z dnia 17 listopada 1993 r., ponownie rozpatrując odwołanie od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 1992 r., uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia z budżetem państwa kwoty 526.974.050 zł wynikającej ze sprzedaży impulsatorów oraz zaworów i utrzymała zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, tj. co do kwoty 71.427.950 zł dotyczącej sprzedaży lusterek samochodowych oraz przerywaczy DLB K/A bez ważnego świadectwa kwalifikacji jakości. W uzasadnieniu powołano się na treść wyroku sądu administracyjnego. Skargę na tę decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji wniosła Spółdzielnia do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz że nie wyjaśniono okoliczności faktycznych będących podstawą jej wydania. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż wyrok Sądu dotyczył w całości także decyzji organu I instancji, a więc utrzymanie tej decyzji /w części/ w mocy zaskarżoną decyzją było bezpodstawne, a ponadto zaskarżona decyzja, ze względu na to, że Sąd uchylił poprzednio całą zaskarżoną decyzję, "narusza wyżej wymieniony wyrok". Zarzucono także, że Izba Skarbowa nie wykazała w sposób wystarczający, że istnieje jednoznaczne stanowisko co do obowiązku i jego zakresu uzyskania świadectwa jakości dla lusterek samochodowych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej odrzucenie z powodu wniesienia jej z uchybieniem prawem przewidzianego terminu. Po wyjaśnieniu sprawy terminowości wniesienia skargi strony w dodatkowych pismach podały dodatkowo:
1/ strona skarżąca - że stosowanie sankcji dotyczących przerywaczy za nikłe uchybienie formalne /brak ważnego świadectwa/ wydaje się sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz gospodarczo społecznym przeznaczeniem prawa, w szczególności na zasadzie art. 5 Kc, że uchylenie przez Sąd w całości poprzedniej decyzji Izby Skarbowej "oznacza uchylenie opartych na tej samej podstawie faktycznej decyzji, będących dla niej podstawą prawną", a także że "orzeczenie o uchyleniu decyzji w całości jest z mocy prawa ostateczne i nienaruszalne i sankcjonuje daną materię w ten sam ostateczny sposób w całości, w zakresie którego dotyczy, zaś wyrywanie z kontekstu części uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie może stanowić sposobu ani podstawy do podważania przedmiotu rzeczy osadzonej, zgodnie z podstawową zasadą prawną res iudicata;
2/ Izba Skarbowa w W. - że uchylenie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 1993 r. nie spowodowało jednoczesnego uchylenia decyzji organu I instancji oraz że Izba Skarbowa po zapoznaniu się z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. - III ARN 34/93 podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty strony skarżącej zawarte zarówno w skardze, jaki w jej uzupełnieniu z dnia 24 lutego 1994 r. są w sposób oczywisty niezasadne. Zaprezentowane w powołanych pismach poglądy na temat zakresu wyroków sądu administracyjnego obowiązywania zasady res iudicata czy też stwarzania przez Sąd przykrych konsekwencji "za uprzednie nieprawidłowe działanie organu skarbowego" są poglądami oryginalnymi, lecz odosobnionymi i w dodatku nie znajdującymi podstaw w obowiązujących przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem ma wyłącznie kompetencje kasacyjne - poza pewnymi wyjątkami, np. przy rozstrzyganiu sporów kompetencyjnych pomiędzy terenowymi organami administracji rządowej a organami samorządu terytorialnego, które w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania - czyli kompetencje do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jeżeli jest ona niezgodna z prawem. Natomiast sąd administracyjny nie może rozstrzygnąć merytorycznie sprawy, będącej przedmiotem załatwienia przez zaskarżony akt /decyzję czy postanowienie/. Sprawę, gdy Sąd uchylił lub stwierdził nieważność decyzji /innego aktu/, rozstrzyga ponownie organ, który wydał zaskarżony akt, chyba że Sąd, zgodnie z art. 207 par. 1 Kpa, dostrzegł potrzebę uchylenia /stwierdzenia nieważności/ także aktu wydanego przez organ pierwszej instancji, wtedy sprawa jest rozpoznawana od początku. Po wydaniu wyroku akta sprawy są więc niezwłocznie zwracane organowi administracyjnemu w celu ponownego rozpoznania odwołania czy też w ogóle sprawy od początku. Sąd administracyjny nie nakłada w swoich wyrokach oczywiście żadnych sankcji na organy naruszające prawo, jedyną konsekwencją uchylenia decyzji czy też stwierdzenia jej nieważności jest konieczność ponownego rozpoznania odwołania /sprawy/, przy czym organ administracyjny, a także sąd, jest związany oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku /art. 209 Kpa/. Również zarzut niewykazania niezgodności faktów z normami prawnymi wskutek nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest w sposób oczywisty chybiony, skoro organ rozpatrujący ponownie odwołanie związany był oceną prawną /art. 209 Kpa/ wyrażoną w wyroku z dnia 15 kwietnia 1993 r. - III SA 2077/92, że w "sprawie rozpatrywanej Spółdzielnia nie posiadała ważnego świadectwa na lusterka i przerywacze DLB K/A, a zatem wypełniła hipotezę ustępu trzeciego paragrafu 16". Mimo to Sąd zaskarżoną decyzję uchylił w całości, wobec nieustosunkowania się w niej do szeregu zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez stronę - ustosunkowano się do nich dopiero w odpowiedzi na skargę, co w ocenie sądu stanowiło mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 7, art. 77 i art. 107 par. 3 Kpa i skutkowało uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 21 sierpnia 1992 r. na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa.
Jak się wydaje, powodem takiego rozstrzygnięcia mogły być też pewne trudności z wydzieleniem kwot sankcyjnych, o których mowa w par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1984 r. w sprawie oznaczania wyrobów państwowymi znakami jakości i znakiem bezpieczeństwa oraz konsekwencji ekonomicznych za nieodpowiednią jakość /M.P. nr 6 poz. 45/. W każdym razie z uzasadnienia omawianego wyroku nie wynika, aby Sąd analizował sprawę pod kątem podstawy prawnej w art. 5 ust. 4, art. 13 ust. 2 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 8 lutego 1979 r. o jakości wyrobów, usług, robót i obiektów budowlanych /Dz.U. nr 2 poz. 7/ do określenia w akcie wykonawczym /uchwale Rady Ministrów/ sankcji za brak oznaczenia znakami jakości towarów wprowadzonych do obrotu. Z akt sprawy nie wynika także, aby Izba Skarbowa w W. po raz wtóry rozpatrując odwołanie, co miało miejsce w listopadzie 1993 r., brała pod uwagę wyrok Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1993 r. - III ARN 34/93 dotyczący podobnej problematyki co w niniejszej sprawie, a mianowicie problematyki sankcji z par. 16 ust. 4 uchwały nr 25 za naruszanie warunków dotyczących znaków bezpieczeństwa. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy, szerzej traktując sygnalizowany problem, wyraził pogląd, iż ani w art. 5 ustawy o jakości, ani też w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostało zawarte upoważnienie do określenia konsekwencji ekonomicznych za uchybienia polegające na braku oznaczenia znakami bezpieczeństwa i znakami jakości towarów wprowadzanych do obrotu.
Nawiasem mówiąc Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 1993 r. SA/Po 1813/93, tj. wydanym tego samego dnia co zaskarżona decyzja, sformułował tezę, iż przepis par. 16 ust 3 uchwały nr 25 Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1984 r. został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 4 ustawy o jakości i dlatego nie może stanowić podstawy prawnej decyzji organów podatkowych orzekających o należności budżetowej w wysokości 50 proc. wartości sprzedaży wyrobów, na które producent będący jednostką gospodarki uspołecznionej nie uzyskał kwalifikacji jakości. Natomiast stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w związku z postanowieniem Sądu z dnia 7 października 1994 r. o ustosunkowanie się do m.in. treści wyroku Sądu Najwyższego - w piśmie z dnia 5 stycznia 1995 r. nie są w ogóle uzasadnione.
Sąd, mając na względzie treść art. 206 Kpa, iż nie jest związany granicami skargi, tj. granicami podstaw i żądań /wniosków/ skarżącego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny wyrażony w powołanych wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1993 r. i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1993 r., iż sankcja przewidziana w par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1984 r. została wprowadzona z przekroczeniem powołanych w podstawie prawnej uchwały upoważnień ustawowych, gdyż ani w art. 5 ust. 4 ustawy o jakości, ani też innych przepisach tej ustawy, w tym w powołanych w podstawie prawnej uchwały nr 25, nie zostało zawarte upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia konsekwencji prawnych za uchybienia polegające na braku oznaczenia przedmiotów znakami jakości czy znakami bezpieczeństwa. Bardzo szerokie wywody obu powołanych wyroków zwalniają Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie od ich powtarzania na użytek sprawy niniejszej.
Wydanie decyzji bez podstawy prawnej - art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa nakłada, w zależności od określonej sytuacji faktycznej /tj. trybu rozpoznawania sprawy/, określone obowiązki zarówno na organ, w tym przypadku odwoławczy, jak i na rozpoznający skargę sąd administracyjny /art. 207 par. 3 Kpa/. Z tego punktu widzenia rozpatrywana sprawa nie nasuwałaby żadnych wątpliwości, gdyby nie ten fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 1993 r. III SA 2077/92, w którym Sąd zawarł ocenę prawną, że strona skarżąca co do lusterek i przerywaczy DLB K/A "wypełniła hipotezę ustępu trzeciego paragrafu 16" i która to ocena zgodnie z art. 209 Kpa wiąże zarówno sąd administracyjny, jak i organ administracji państwowej. Jeżeli chodzi o możliwości organu administracji państwowej odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, to są one praktycznie żadne, tym bardziej że w art. 209 Kpa nie wspomina się nawet o możliwości odstąpienia od "oceny", w sytuacji zmiany ustawy, co przewidziano np. w art. 399 Kpc.
Jak się wydaje, pewne potencjalne możliwości uwzględnienia, w sytuacjach podobnych do występującej w rozpatrywanej sprawie, kryją się dla organu administracji państwowej w treści art. 200 par. 2 Kpa zdanie drugie w związku z art. 156 par. 1 i art. 207 par. 2 i 3 Kpa. Skoro bowiem, zgodnie z art. 200 par. 2 zdanie II Kpa, organ może w terminie 30 dni w trybie autokontroli, uznając skargę za słuszną w całości, zmienić lub uchylić decyzję na zasadach określonych w art. 207 par. 2 Kpa, tj. w przypadku "lżejszych" uchybień prawa materialnego czy procesowego, w stosunku do uchybień przewidzianych w art. 207 par. 3 Kpa, to zgodnie z zasadą rozumowania a maiori ad minus dopuszczalna byłaby także zmiana czy uchylenie decyzji, w trybie autokontroli, dotkniętej "najcięższymi" uchybieniami przewidzianymi w art. 156 par. 1 Kpa, i to także takiej decyzji, która została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego. Możliwość ta w niniejszej sprawie nie została wykorzystana.
Nieco odmiennie omawiana problematyka rysuje się z punktu widzenia możliwości sądu administracyjnego, który jednak także jest związany poprzednim orzeczeniem Sądu, i to nawet w sytuacji, gdy Sąd w orzeczeniu tym nie rozważał problematyki braku podstaw do zamieszczenia w akcie wykonawczym do ustawy o jakości norm sankcyjnych za uchybienia polegające na braku oznaczenia znakami jakości towarów wprowadzonych do obrotu /par. 16 ust. 3 uchwały/. Z jednej bowiem strony Sąd wiąże art. 209 Kpa, ale jednocześnie z drugiej strony Sąd jest obowiązany rozważyć całą sprawę nie tylko w ramach art. 209 Kpa, ale także ustawy z dnia 8 lutego 1979 r. o jakości wyrobów, usług, robót i obiektów budowlanych /Dz.U. nr 2 poz. 7/, ustawy z dnia 16 września 1982 roku - Prawo spółdzielcze /Dz.U. nr 30 poz. 210 ze zm./, która w art. 2 par. 2 stanowi, że organy władzy terenowej i organy administracji państwowej mogą wydawać wiążące spółdzielnię przepisy prawne i decyzje na podstawie i w zakresie upoważnień przewidzianych w przepisach ustawowych, a przede wszystkim z punktu widzenia zgodności zaistniałej sytuacji z art. 1 Przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym, iż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Nie ulega zaś wątpliwości, że oddalenie skargi w niniejszej sprawie stanowiłoby ewidentne naruszenie co najmniej art. 2 par. 2 prawa spółdzielczego i art. 156 par. 1 pkt 1 Kpa, a przez to i - art. 1 Przepisów konstytucyjnych, iż Polska jest państwem prawnym, przez utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 Rady Ministrów, który został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej.
Mając na względzie powyższą konstatację i abstrahując nawet od tego, że problematyka braku podstawy prawnej do wydania par. 16 ust. 3 uchwały nr 25 znalazła się poza zakresem rozważań sądu administracyjnego w wyroku z dnia 19 kwietnia 1993 r., należało uznać, iż w razie oczywistej kolizji wiążącego charakteru oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego /art. 209 Kpa/ z wyrażoną w art. 1 Przepisów konstytucyjnych zasadą demokratycznego państwa prawnego, np. przypadku wydania decyzji bez postawy prawnej, należy dać pierwszeństwo zasadzie wyrażonej w Przepisach konstytucyjnych /stosować normę konstytucyjną/, tj. uznać, że wiążący charakter orzeczenia sądu nie może prowadzić do oddalenia skargi na decyzję wydaną bez podstawy prawnej.
Ze względu na powyższe, stosownie do treści art. 207 par. 1 i 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 Kpa, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono po myśli art. 208 Kpa, zasądzając wynagrodzenie radcy prawnego występującego w sprawie według norm przepisanych, przy zastosowaniu najniższej z możliwych stawek wobec oczywistej bezzasadności zarzutów strony skarżącej.