Uzasadnienie
W wyniku kontroli przeprowadzonej u Andrzeja Z. przez pracowników Urzędu Skarbowego w E. w zakresie podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdził, że podatnik w okresie od marca 1996 r. do maja 1998 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Finansowo Turystyczna EURO-LEASING, EURO-TOUR. Z tytułu prowadzenia tej Agencji Andrzej Z. sporządzał wymagane ewidencje zakupu i sprzedaży VAT oraz składał deklaracje VAT - 7. Jednocześnie świadczył usługi polegające na wynajmie lokali na cele niemieszkalne w budynku mieszkaniowym stanowiącym jego własność. Rachunki z tyt. tego najmu nie były ewidencjonowane. Podatnik nie wykazywał również podatku należnego z tego tytułu.
W dniu 15 marca 1999 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w E. korekty wszystkich złożonych wcześniej deklaracji VAT 7, w których zadeklarował sprzedaż z tytułu wynajmu jako opodatkowaną stawką, określoną w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej w skrócie "ustawa o VAT". Następnie w dniu 4 maja 1999 r. ponownie skorygował deklaracje, wykazując tym razem sprzedaż ww. usług jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Uznał bowiem, że działalność w zakresie wynajmu lokalu w budynku mieszkalnym, będącym własnością podatnika, na cele niemieszkalne, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Powyższego poglądu nie podzielił organ podatkowy pierwszej instancji, który w dniu 8 września 1999 r. wydał trzy decyzje w sprawie określenia w podatku od towarów i usług Andrzejowi Z. zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące 1996 r. (...), 1997 r. (...) oraz 1998 r. (...).
W uzasadnieniach do tych decyzji Urząd Skarbowy porównując treść załącznika nr 2 poz. 14 do ustawy o VAT z treścią obowiązującego do dnia 31 marca 1995 r. załącznika nr 2 poz. 6 stwierdził, że pozostają one w sprzeczności. Wobec tego, respektując postanowienia pkt 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/, stanowiącego, że zmiana nomenklatury, o której mowa w pkt 1 tego obwieszczenia, nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. organ podatkowy uznał, iż zwolnieniu na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o VAT podlega wyłącznie wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Niezmiennie natomiast opodatkowaniu stawką podstawową podlega wynajem lokali mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe.
Od powyższych decyzji Andrzej Z. złożył odwołania do Izby Skarbowej w O., podtrzymując swoje stanowisko, że w świetle załącznika nr 2 poz. 14 ustawy o VAT nie rozgraniczono stosowania różnych stawek w podatku od towarów i usług w zależności od tego na jakie cele będzie użytkował wynajmowane pomieszczenie najemca. Odwołujący zarzucił także Urzędowi Skarbowemu naruszenie art. 7 i art. 9 Kpa, poprzez nienależyte poinformowanie go o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. W tej kwestii podniósł, iż Urząd Skarbowy pobrał od zawartych przez niego umów najmu opłatę skarbową, co utwierdziło go w przekonaniu, iż nie podlegają one podatkowi od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa wydała trzy decyzje: (...) dotyczące zobowiązań w 1996 r., w 1997 r. oraz w 1998 r., w których utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Urzędu Skarbowego w E. W podobnych uzasadnieniach podniosła, iż od 1 kwietnia 1995 r. zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. wprowadzona została nowa klasyfikacja wyrobów i usług wydana dla celów statystycznych. Minister Finansów na podstawie upoważnienia zawartego w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT opublikował w dniu 31 marca 1995 r. obwieszczenie w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o VAT, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zmiana nomenklatury zgodnie z pkt 2 Obwieszczenia nie wpływa na zmianę wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Mając zatem na uwadze ustawową treść załącznika nr 2 organ odwoławczy stwierdził, że nie przewiduje on zwolnienia podmiotowego wykonywanych przez podatnika usług najmu, a wyłącza je ze zwolnienia określając, iż zwolnieniu podlegają "usługi mieszkaniowe z wyłączeniem wynajmu lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe". Z tego względu dla określenia wysokości zobowiązań podatnika nie ma znaczenia to, iż wskutek zmiany załącznika nr 2 do ustawy o VAT, dokonanej ww. Obwieszczeniem, zgodnie z treścią poz. 14, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiącej majątek własny podatnika.
Izba Skarbowa nie stwierdziła także naruszenia przez organ pierwszej instancji w zaskarżonych sprawach art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", /podatnik powołał art. 7 i art. 9 Kpa/ gdyż podatnik nie zwracał się do tego organu o udzielenie mu informacji. W kwestii zaś zarzutu równoczesnego opodatkowania umów najmu podatkiem od towarów i usług oraz opłatą skarbową uznała, że było to nieprawidłowe z uwagi na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia o płacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, ale postępowania w tych sprawach powinny toczyć się w odrębnym trybie.
W trzech skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Izby Skarbowej w O. Andrzej Z. postawił takie same zarzuty i wniósł o uchylenie tych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił, iż organy naruszyły w nich:
- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie na podstawie aktów prawnych sprzecznych z ustawą tj. par. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług w zakresie usług,
- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych,
- art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie VAT stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 czynności wymienionych w poz. 14 zał. 2 do ustawy, czyli czynności przedmiotowo zwolnionych od tego podatku.
Uzasadniając swoje skargi rozwinął wcześniej podnoszoną argumentację, zawartą w odwołaniu. Podniósł, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie usługi wynajmowania pomieszczeń w stanowiącym jego własność domku jednorodzinnym, czyli nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Czynność ta została jednoznacznie sklasyfikowana pod symbolem 70.20.11. obowiązującej już w tym czasie Klasyfikacji Wyrobów i Usług GUS i jako wymieniona pod poz. 14 wykazu usług w zał. nr 2 do ustawy o VAT, których świadczenie jest zwolnione od podatku, nie podlegała obciążeniom VAT. Minister Finansów wprowadzając par. 2 powołanego obwieszczenia wykroczył poza ustawowe pełnomocnictwa, wynikające z upoważnienia zawartego w ustawie o VAT.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonych decyzjach stanowisko w sprawie i podnosząc, iż organy podatkowe nie są uprawnione do oceny prawidłowości Obwieszczenia Ministra Finansów.
Skarżący w dodatkowych pismach procesowych uzupełnił argumentację zawartą w skargach i odniósł się do stanowiska Izby Skarbowej, zawartego w odpowiedzi na skargę, w szczególności podał szersze informacje dotyczące przebiegu postępowania i nakazania mu przez pracowników Urzędu Skarbowego złożenia korekty.
Sąd rozpoznając skargi Andrzeja Z. zarządził na podstawie art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o NSA", łączne ich rozpoznanie i zważył, co następuje:
Skargi są zasadne.
Z art. 54 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że "W przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, o których mowa w ust. 1 /a więc klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej - dopisek Sądu/, zobowiązuje się Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji". Biorąc pod uwagę, że upoważnienie to oznaczało faktycznie przekazanie Ministrowi Finansów prawa do dokonania ingerencji w tekst ustawy załączniki są bowiem jej częścią - musi być ono interpretowane w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w przypadku, gdy treść załączników decyduje o wysokości stawki podatkowej jest niedopuszczalna. Sąd, biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT, wchodziła do porządku prawnego w otwartym systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, dopuszcza stanowisko, że wprowadzona w art. 54 ust. 3 ustawy o VAT i wydanym na jego podstawie Obwieszczeniu mieściła się w ówczesnym porządku konstytucyjnym. Jednakże przepis ten pozwalał Ministrowi tylko i wyłącznie na dokonanie czynności technicznej - ogłoszenie nowej treści załączników, uwzględniającej nomenklaturę wynikającą z nowych klasyfikacji. Nie mieściło się w nim już prawo do komentowania tej zmiany i twierdzenie, zawarte w pkt 2 Obwieszczenia, że nie powoduje ona zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r. Tego rodzaju dyspozycja, dotycząca obowiązku podatkowego powinna być zawarta w ustawie, a przed wejściem w życie art. 217 Konstytucji, dopuszczalne byłoby zamieszczenie jej w akcie wykonawczym, pod warunkiem wszakże, iż organ wydający taki akt byłby do tego wyraźnie upoważniony.
Mając powyższe na względzie, skład orzekający w tej sprawie uważa, iż pkt 2 ww. Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. nie mieści się w granicach ustawowych, które stanowiły podstawę do ogłoszenia tego aktu. Z tego względu biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, Sąd odmówił zastosowania tego przepisu w rozpatrywanej sprawie.
O naruszeniu przez Ministra Finansów przy wydawaniu Obwieszczenia art. 54 ust. 3 ustawy o VAT sygnalizowano już zresztą wcześniej w doktrynie /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki "VAT od usług w świetle klasyfikacji GUS" w Przeglądzie Podatkowym 1996 nr 7 str. 8/.
Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone zarówno w powołanym artykule, jak i orzecznictwie sądowym /wyrok NSA z dnia 1 października 1999 r., III SA 5614-5615/98 - Poradnik VAT 2001 nr 1 /dodatek/ str. 16/, że nieprawidłowo wykonane upoważnienie ustawowe nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika, który stosuje, tak jak Andrzej Z., obowiązującą treść ustawy wraz z załącznikami. Nie można oczekiwać, że przeciętny podatnik wbrew brzmieniu obowiązującego przepisu, jakim jest poz. 14 w zał. nr 2 do ustawy o VAT, z którego wynika, że od podatku zwolnione jest świadczenie usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny, będzie musiał spełnić inne warunki wynikające ze "starego" przepisu - poz. 6 w zał. nr 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 1995 r. Ten ostatni przepis miał inny zakres przedmiotowy niż obowiązujący i zwalniał od podatku od towarów i usług wyłącznie wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne. Może to świadczyć co sygnalizowano w powołanej literaturze, o wadliwym wykonaniu upoważnienia przez Ministra Finansów, ale w demokratycznym państwie prawa, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, błędy organów państwa, w szczególności popełnione przy wydawaniu aktów wykonawczych, nie mogą wywoływać ujemnych konsekwencji dla podatników.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skargach są zasadne bowiem decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż stawką podstawową objęto usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 14 załącznika nr 2 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w czasie świadczenia tych usług.
Z wyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.