Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 3 marca 1998 r., III SA 191/97

Teza

Likwidacja działalności gospodarczej podatnika - osoby fizycznej i podjęcie działalności w formie spółki prawa handlowego nie stanowi przekształcenia formy prawnej podmiotu gospodarczego.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Decyzją z 4.9.1996 r., (...), wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. l, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w S. ustalił na 92.341,00 zł zobowiązania podatkowe A. i T. K. w podatku dochodowym za 1994 r. Jak bowiem wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, A. K. - prowadzący działalność gospodarczą, wpisał do tej księgi:

• wydatki związane z posiłkami bez wykazania ich związku z osiągnięciem przychodu,
• zakup mebli biurowych bez zaprowadzenia ewidencji, o której mowa w par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
• zakup środków czystości, których rodzaj przesądza o ich przeznaczeniu na potrzeby podatnika; to samo dotyczy zakupu portfela,
• zakup maszyny czyszczącej stanowiącej środek trwały. Wydatki te Urząd Skarbowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za 1994 r. Ponadto opodatkowano zryczałtowanym podatkiem dochodowym /10 procent/ - dochód z remanentu likwidacyjnego przedsiębiorstwa /art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym/.

Urząd uznał za nieuzasadnioną, wykazaną w zeznaniu podatkowym, ulgę inwestycyjną. W 1994 r. podatnik zlikwidował prowadzoną działalność i przeniósł składniki majątkowe, z którymi ulga była związana, jako aport do spółki prawa handlowego. Zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ stracił prawo do ulgi. W odwołaniu podatnicy stwierdzili, że:

• wydatki poniesione na posiłki są ściśle związane z kosztami uzyskania przychodów. Gdyby nie wyjazdy podatnika, przychody z działalności gospodarczej byłyby zerowe,
• koszt związany z zakupem mebli był uzasadniony.

W 1994 r. firma wynajęła pomieszczenia biurowe i konieczne było ich wyposażenie,

• przekształcenie jednoosobowej firmy w spółkę z o.o. nastąpiło z 30.12.1994 r. na 1.1.1995 r. Nowo powstała spółka przejęła cały majątek i rynek poprzedniego przedsiębiorstwa. Zakwestionowanie ulgi inwestycyjnej powoduje, że spółka "A." pracuje bez podstawowych maszyn, budynków i mebli biurowych. Maszyny ani na chwilę nie przestały pracować, profil działalności pozostał ten sam. Nie było likwidacji podmiotu, lecz jego przekształcenie.

Decyzją z 30.12.1996 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła wysokość zobowiązania małż. K. w podatku dochodowym za 1994 r. na 90.932,80 zł, uwzględniając w kosztach uzyskania, podlegających odliczeniu od przychodu, pominięty przez Urząd wydatek na zakup mebli. Brak ewidencji nie może, zdaniem Izby, przesądzać o nieuznaniu tych wydatków. Meble jako składniki rzeczowe majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące środkami trwałymi, winny być ujęte w remanencie likwidacyjnym i opodatkowane według zryczałtowanej 10 procent stawki.

Izba podzieliła natomiast pogląd organu wymiarowego, iż nie można uznać za koszty:

• wydatków na posiłki: w 1994 r. właścicielowi nie przysługiwały diety ani zwrot kosztów wyżywienia w podróży,
• wydatków na zakup środków czystości, wśród których były pasta do zębów i krem do golenia oraz na zakup portfela - jako nie związanych z uzyskaniem przychodu,
• wydatków na zakup maszyny czyszczącej, która stanowi środek trwały, z uwagi na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadne było odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych. Podatnik tworząc spółkę z o.o. i przenosząc do niej, w formie aportu, składniki majątkowe, z którymi ulga była związana, utracił prawo do ulgi. Przepisy podatkowe odrębnie traktują pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną przez osobę fizyczną od działalności gospodarczej osób prawnych. Zatem przekształcenie jednej formy w drugą jest faktycznie likwidacją pierwszej i powstaniem drugiej. Podatnik zdawał sobie z tego sprawę. Zawiadomił bowiem Urząd o zaprzestaniu działalności gospodarczej z powodu przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę prawa handlowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wywodząc, że:

• podatnik jako właściciel firmy nie miał obowiązku potwierdzania swoich wyjazdów delegacjami czy innymi dokumentami stwierdzającymi fakt odbycia podróży służbowej. W takiej sytuacji nie można pozbawić podatnika prawa do wydawania pieniędzy uznanych za koszty uzyskania przychodów na poczęstunki,
• podatnik istotnie nieprawidłowo zaksięgował dokonany zakup maszyny czyszczącej uznając, że jest to koszt uzyskania przychodu. Z tego tytułu koszty firmy powinny być obniżone o koszt zakupu urządzenia, a następnie powiększone o wartość amortyzacji rocznej czego organy podatkowe nie zrobiły,
• zgodzić się trzeba, że na potrzeby firmy nie można zakupić pasty do zębów czy kremu do golenia, jednakże pozostałe zakupy wymienione w kwestionowanym rachunku dotyczą materiałów na potrzeby firmy,
• miało miejsce przekształcenie formy prawnej prowadzonej przez skarżącego działalności. Przedsiębiorstwo, które podatnik prowadził na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej zostało, w drodze aportu rzeczowego, wniesione do powstałej wcześniej spółki z o.o. Przepisy art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że nie stanowi likwidacji działalności gospodarczej zmiana formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności. Takie przekształcenie nie powoduje utraty prawa do ulgi ani wystąpienia zryczałtowanego podatku likwidacyjnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje

Zgodnie z par. 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. nr 18 poz. 62 ze zm./ podatnicy tracą prawo do odliczeń /wydatków inwestycyjnych/, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z tych odliczeń, przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od dochodu: nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału dotychczasowych podmiotów gospodarczych. Jest niesporne w sprawie, że skarżący A.K. z końcem 1994 r. zakończył własną działalność gospodarczą, prowadzoną - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 24.3.1993 r. - pod firmą "A." w zakresie marketingu, pośrednictwa, consultingu, handlu hurtowego. Przedmioty majątkowe nabyte w ramach tej działalności, do których odniosła się wykazana w zeznaniu ulga inwestycyjna w kwocie 530.000.000 zł, 2.1.1995 r. wniósł do sp. z o.o. "A.", której był jedynym wspólnikiem, na pokrycie podwyższonego kapitału spółki. W ten sposób utracił prawo do ulgi inwestycyjnej. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącego - że likwidacja działalności gospodarczej podatnika występującego jako osoba fizyczna i podjęcie działalności w formie spółki prawa handlowego było przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstaje w wyniku "przekształcenia" osoby fizycznej w osobę prawną, a na skutek jej "zawiązania" w trybie wskazanym w art. 158 Kh.

Jeśli chodzi o odliczenie od przychodów wydatków związanych z nabyciem maszyny czyszczącej "Reinbow", to zgodnie z par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją (...) mogą wystąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono.

Ustalenie, że skarżący zakup środka trwałego wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1994 r. zamiast do ewidencji środków trwałych, nastąpiło najwcześniej 20.4.1996 r. - taką datę nosi raport z kontroli księgi dokonanej przez pracowników Urzędu Skarbowego, w którym zresztą nie wykazano, jakie wydatki składają się na zawyżenie kosztów o 69.753.155 zł /poz. 8/. Wyszczególnienie wydatków, które, zdaniem Urzędu, nie były kosztem uzyskania przychodów, zawiera dopiero protokół zapoznania podatnika z podstawą opodatkowania za 1994 r. - sporządzony również w 1996 r. /29.8.1996 r./. Tak więc organy podatkowe działające na podstawie przepisów prawa /art. 6 Kpa/ nie mogły uwzględnić amortyzacji opisanego środka trwałego w rozliczeniu z 1994 r. Równocześnie sąd stwierdził, że ustalenie i ocena stanu faktycznego sprawy w jej pozostałej części dokonana została z takim naruszeniem postanowień art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy nie ustaliły, a przynajmniej nie wynika to z akt sprawy, czy zakwestionowane wydatki na posiłki dotyczą wyłącznie "żywienia się" podatnika czy też może /przynajmniej w części/ mają charakter wydatków na reprezentację firmy /por. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Nie wykazały również, jakie środki czystości, poza pastą do zębów i kremem do golenia obejmował zakwestionowany wydatek w kwocie 448.880 zł udokumentowany rachunkiem z 30.8.1994 r. Organy podatkowe nie usunęły braków ani w postępowaniu odwoławczym, ani dla potrzeb udzielenia sądowi odpowiedzi na skargę małż. K. mimo zarzutów w tym zakresie przez nich podniesionych.

Uznając, że w sprawie wyczerpane zostały przesłanki z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 55 ust. 1 tej ustawy, orzekł jak w sentencji wyroku.