Uzasadnienie
Na podstawie art. 40 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 /Dz.U. nr 150 poz. 983 ze zm./ Minister Finansów pismem z dnia 30 marca 2001 r. (...) poinformował Zarząd Miasta K.-K. o ostatecznej wysokości przyznanych kwot poszczególnych części subwencji ogólnej na 2001 r. oraz o wysokości rocznej wpłaty na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej na 2001 r.
Gmina pismem z dnia 14 maja 2001 r., powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zwróciła się do Ministra Finansów o odstąpienie od naliczania wpłaty z przeznaczeniem na zwiększenie subwencji ogólnej na rok 2001, zarzucając temu organowi naruszenie przy jej naliczaniu art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001. Podniosła, że o nieprawidłowym naliczeniu tej wpłaty informowała już Ministra bezpośrednio po otrzymaniu wstępnych informacji, pismami z dnia 3 listopada 2000 r. i 14 grudnia 2000 r. Przedłożyła też opinię prof. W. Modzelewskiego, z dnia 18 stycznia 2001, który podzielał jej zdanie, że przy obliczaniu wskaźnika podstawowych dochodów podatkowych na jednego mieszkańca gminy tj. "wskaźnika G" /art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego/, należy do ustalania podstawowych dochodów podatkowych gminy stosować zasadę kasową.
Zastosowanie ewentualnych dochodów należnych zostało natomiast wyraźnie unormowane w art. 21 ust. 6 tej ustawy i odnosi się wyłącznie do obliczania kwoty w przypadkach gdy przysługuje ona danej gminie i nie może być przenoszone do określania wskaźnika G. W odpowiedzi na to pismo Minister Finansów pismem z dnia 4 czerwca 2001 r. (...), podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że wskaźnik podstawowych dochodów podatkowych na jednego mieszkańca gminy jest wyliczany na podstawie dochodów, z których gmina faktycznie korzystała w I półroczu roku bazowego powiększonych o skutki decyzji o udzieleniu ulg, odroczeń, umorzeń oraz stosowanie zaniechania poboru w zakresie podatków i opłat, stanowiących dochody gminy, a także skutki uchwał rad gmin o stosowaniu stawek podatkowych niższych od stawek maksymalnych. Podniósł też, że analogicznie wyliczany jest wskaźnik podstawowych dochodów podatkowych na jednego mieszkańca łącznie dla wszystkich gmin w kraju tj. "wskaźnik P", /co wynika z art. 21 ust. 1, 4 i 6 oraz art. 23 ww. ustawy/, stanowiący punkt odniesienia dla wyliczenia, zarówno kwoty wyrównawczej, jak i wpłaty na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej.
Niedopuszczalne i niezgodne z istotą wspólnoty samorządowej, zdaniem Ministra, byłoby porównywanie wskaźnika dochodów faktycznych gminy ze wskaźnikiem potencjalnych dochodów w kraju. Wpłaty, których wysokość kwestionuje gmina, nie zasilają, bowiem budżetu państwa tylko zwiększają kwoty wyrównawcze dla ubogich gmin.
Po otrzymaniu przedstawionego wyżej stanowiska gmina K.-K. dnia 9 lipca 2001 r. wniosła do NSA skargę, uzupełnioną, złożonym na rozprawie, pismem procesowym z dnia 5 listopada 2001 r., na ustalenie Ministra Finansów z dnia 30 marca 2001 r. w zakresie nałożenia na nią obowiązku wpłaty do budżetu Państwa kwoty 2.359.995 zł, przeznaczonej na zwiększenie subwencji ogólnej.
W skardze zwróciła się o: 1/ orzeczenie nieistnienia ustalonego w tym piśmie obowiązku wniesienia do budżetu Państwa powyższej kwoty i stwierdzenie niezgodności z prawem przedmiotowego ustalenia i o jego uchylenie, 2/ zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że ustalenie wysokości wpłaty zostało dokonane z naruszeniem art. 21 ust. 2 i 4 ww. ustawy. W przepisie art. 23 tej ustawy, z którego wynikają zasady naliczania wpłat nie definiuje się wskaźnika "G". W związku z tym należy przyjąć jego znaczenie wynikające z art. 21, w szczególności z ust.
2. Dla dokonania interpretacji tego przepisu najważniejsze jest właściwe zrozumienie pojęcia "podstawowe dochody podatkowe gminy". Zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy rozumie się przez nie dochody, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. "a-e", pkt 2 lit. "a" oraz pkt 3 i art.
24. Z kolei w art. 3 pkt 1 ustawy zostało określone, że dochodami gmin są wpływy z ustalanych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw podatków. Z tego przepisu wynika więc, że chodzi tu o dochody faktycznie uzyskiwane przez jednostkę samorządową, pojęcie "wpływy" nie zostało bowiem bliżej dookreślone np. wyrazem "należne".
Ponadto gmina zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 4 podstawę do obliczania zarówno wskaźnika "G", jak i "P", stanowią m.in. dochody wykazane w sprawozdaniach /par. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2000 r. w sprawie zasad i terminów sporządzania sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego - Dz.U. nr 16 poz. 209/. Również odesłanie zawarte w art. 21 ust. 2 do ust. 6 i 7 tego artykułu przemawia za tym, że przyjęcie do wyliczeń potencjalnych, a nie faktycznie uzyskanych dochodów, następuje tylko dla potrzeb ustalenia kwoty wyrównawczej.
W konkluzji podniosła, że do obliczania obu wskaźników "G" i "P", powinno się przyjmować dochody faktycznie, a nie potencjalnie uzyskane przez gminy. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością tego rozumowania są względy natury historycznej. W poprzednim stanie prawnym przepis art. 15a ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin wyraźnie odnosił obliczanie wskaźnika G do kwoty należnych podstawowych dochodów podatkowych gminy. Skoro, więc w nowej ustawie mimo zachowania identycznego mechanizmu rozliczeń zrezygnowano z użycia tego pojęcia należy uznać, że ustawodawca zdecydował się wprowadzić "kasowy" charakter tych wpływów.
Ponadto wskazała na nowelizację art. 21 ust. 6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001, przeprowadzoną na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wykonywaniu budżetu państwa w 2001 r. oraz o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 /Dz.U. nr 55 poz. 907 ze zm./, która od 4 czerwca 2001 r. przywróciła obowiązujący wcześniej system rozliczeń. Jednak ta nowelizacja będzie miała zastosowanie dopiero do obliczania wpłat gmin od roku 2002, a nie wstecz.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w piśmie z dnia 4 czerwca 2001 r. Polemizując ze stanowiskiem zawartym w skardze Minister podniósł, że skarżąca dokonała wadliwej interpretacji art. 3 ustawy.
Biorąc pod uwagę jego usytuowanie w dziale II "Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego", rozdziale 1 "Dochody gminy" należy uznać, że stanowi on nie o faktycznie osiąganych przez jednostki samorządu terytorialnego należnościach, lecz o źródłach pochodzenia środków finansowych stanowiących ich potencjalne dochody. Wyraz "wpływy" użyty w tym przepisie stanowi synonim wyrazu "dochody". Dlatego przedstawiony przez gminę pogląd, że dotyczy on faktycznie uzyskanych dochodów stanowi daleko posuniętą nadinterpretację. Ponadto w art. 3 pkt 1 ustawy użyto sformułowania "wpływy z ustalanych i pobieranych podatków", co przemawia przeciwko ujęciu kasowemu dochodów.
Minister podkreślił też, że nowa ustawa nie zmieniła mechanizmu rozliczeń i dokonywania wpłat w porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami. W sprawozdaniach gmin, branych pod uwagę przy obliczaniu wskaźników, zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy, oprócz danych o wykonaniu dochodów, zamieszczane są także dane o skutkach obniżenia górnych stawek podatków oraz o skutkach udzielonych przez gminę ulg, odroczeń, umorzeń, zwolnień, zaniechania poboru podatków.
W konkluzji organ ten stwierdził, że powyższe decyzje organów gminy, mające wpływ na wielkości jej dochodów uzyskanych w I półroczu roku bazowego, nie powodują zwiększenia subwencji otrzymywanej z budżetu państwa, ani też zmniejszenia wpłat na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej, dokonywanych przez gminy. Zgodnie z wolą ustawodawcy, system subwencjonowania gmin jest jednolity dla wszystkich gmin i kieruje się zobiektywizowanymi kryteriami, stanowiąc wyraz wspólnoty samorządowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Spór pomiędzy gminą K.-K. a Ministrem Finansów sprowadza się do kwestii czy ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 1999 r. nową regulację prawną, o czasowo ograniczonym charakterze, dotyczącą dochodów jednostek samorządu terytorialnego zdecydował się na radykalną zmianę sposobu ustalania subwencji ogólnych, przechodząc na "kasowy" sposób obliczania przy ustalaniu wysokości wskaźnika "G" podstawowych dochodów podatkowych gminy tj. przyjmując, że mają to być dochody faktycznie uzyskane, jak twierdzi gmina, czy też w tej materii, jak uważa Minister Finansów, nie nastąpiła żadna zmiana i nadal punktem odniesienia mają być dochody, które gmina mogła potencjalnie uzyskać, przy zastosowaniu maksymalnych stawek podatków, bez zwolnień, odroczeń, umorzeń oraz zaniechań poboru części dochodów gminy.
Ograniczenie się do wykładni gramatycznej art. 21 ust. 2, bo ten przepis należy zastosować obliczając wskaźnik "G", wskazany w art. 23 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 nie prowadzi, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, do jednoznacznej odpowiedzi.
Przepis ten stanowi, że wskaźnik "G" /tj. według art. 21 ust. 1 tej ustawy - wskaźnik podstawowych dochodów podatkowych na jednego mieszkańca gminy/ oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7, dzieląc kwotę podstawowych dochodów podatkowych gminy, w pierwszym półroczu roku bazowego, przez liczbę mieszkańców. Przy czym, tak przy obliczaniu wskaźnika "G", jak i wskaźnika "P" /wskaźnik podstawowych dochodów na jednego mieszkańca, obliczony łącznie dla wszystkich gmin/ podstawę obliczenia stanowią dochody wykazane w sprawozdaniach gmin, których obowiązek sporządzenia wynika z odrębnych przepisów, oraz dane o liczbie mieszkańców /ust. 4 art. 21 tej ustawy/.
Zgodnie zaś ze "słowniczkiem" zawartym w art. 2 pkt 9 ustawy, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, przez podstawowe dochody podatkowe gminy rozumie się dochody, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. "a-e", pkt 2 lit. "a" i "b" oraz pkt 3 i art.
24. W art. 3 w pkt 1 określa się jako dochody gminy wpływy z ustalanych i pobieranych podatków, na podstawie wymienionych w powyższych punktach odrębnych ustaw, w pkt 2 wpływy z niektórych opłat, w pkt 3 wskazane tam udziały w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, w art. 24 część rekompensującą subwencji ogólnej.
Jak widać z przedstawionej regulacji dokonanie wykładni art. 21 ust. 2 wymaga sięgania do innych przepisów, w których z kolei zawarte są odesłania do dalszych unormowań. Taki sposób pisania prawa dowodzi posłużenia się przy opracowywaniu ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. wadliwą, z punktu widzenia zasad prawidłowego redagowania aktów normatywnych, techniką tzw. kaskadowych odesłań i utrudnia dokonanie jej właściwej interpretacji. Dlatego też wnioski oparte tylko na treści jednostek redakcyjnych tej ustawy w oderwaniu od jej systematyki i celów, jakim mają służyć zawarte w niej unormowania, mogą być błędne.
Tak też Sąd ocenia zawarte w skardze argumenty, że odesłanie w definicji "podstawowych dochodów podatkowych gminy", wprowadzonej w art. 2 pkt 9 tej ustawy, do art. 3 dowodzi, iż mają to być dochody faktycznie uzyskiwane przez jednostkę, bowiem w tym przepisie jest mowa o "wpływach z ustalanych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw podatków". Sąd podziela w tej kwestii pogląd Ministra Finansów, zawarty w odpowiedzi na skargę, że przeciwko takiej wykładni przemawia przede wszystkim systematyka ustawy i charakter regulacji prawnej w dziale I, a w szczególności w dziale II, w której jest mowa o rodzajach źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, a nie o faktycznie, czy potencjalnie uzyskiwanych dochodach.
Także wprowadzone do przytoczonego wyżej art. 21 ust. 2 ustawy wyrazy "z zastrzeżeniem ust. 6 i 7" nie prowadzą do jednoznacznej interpretacji tego przepisu, jak przedstawia się to w skardze. Przyjęcie, że przed dokonaniem nowelizacji art. 21 ust. 6 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 ww. ustawą z dnia 2 marca 2001 r., miały one zastosowanie tylko do obliczania kwoty wyrównawczej, a już nie do wpłat z przeznaczeniem na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej /art. 23 ust. 1 ustawy/ prowadziłoby do wniosku, że wskaźnik "G" należało obliczać w różny sposób w zależności od tego czy miał służyć do ustalenia kwoty wyrównawczej, czy też wpłat z przeznaczeniem na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej. Przeciwko takiemu stanowisku przemawia przede wszystkim fakt, że wskaźniki "G" i "P", stanowią mierniki, na których oparty jest mechanizm obliczania subwencji ogólnych dla gmin i aby ten mechanizm mógł działać prawidłowo, zasady ustalania wpłat, dokonywanych do wspólnej puli przez gminy zamożniejsze /art. 20 ust. 1 i art. 23/ i jej podziału /art. 20 ust. 2 i 3, art. 21, art. 22/, w tym również na wspomaganie gmin uboższych, powinny być takie same.
Dlatego też Sąd uważa, że zastrzeżenie, zawarte w art. 21 ust. 2 wskazywało na mechanizm obliczania kwot podstawowych dochodów podatkowych gminy, co potwierdza odesłanie do odrębnych przepisów w ust. 4 tego artykułu. Z ust. 4 wynika, że wskaźniki "G" i "P" mają być obliczane na podstawie dochodów wykazanych w sprawozdaniach gmin.
Gminy zaś w sprawozdaniach z wykonania podstawowych dochodów podatkowych, zgodnie z par. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2000 r. w sprawie zasad i terminów sporządzania sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego /Dz.U. nr 16 poz. 209/ oraz zał. nr 6 do tego rozporządzenia wykazują skutki obniżenia górnych stawek podatków obliczonych za okres sprawozdawczy oraz skutki udzielonych ulg, odroczeń, umorzeń, zwolnień, zaniechania poboru, obliczone na okres sprawozdawczy /bez ulg i zwolnień ustawowych/. Art. 21 ust. 4 nie daje podstaw do różnicowania dochodów jako podstawy obliczania wskaźników w zależności od tego czy obliczany ma być wskaźnik "G", czy "P" i czy celem obliczenia tego wskaźnika ma być ustalenie kwoty wyrównawczej, czy kwoty wpłaty gminy.
Z tego względu Sąd uważa, że nowelizacja ust. 6 w art. 21, na którą powołuje się skarżąca miała charakter interpretacyjny i służyła usunięciu niejasności dotychczasowego prawa, nie zmieniała natomiast jego sensu. Jakkolwiek tego rodzaju ingerencja ze strony ustawodawcy jest wysoce niepożądana, to jednak występuje w systemie prawnym, w szczególności w sytuacji dokonywania w krótkim czasie niedopracowanych od strony formalnoprawnej reform. Niestety liczne zmiany dokonywane w ostatnich trzech latach w ustawach, wprowadzających reformę administracji publicznej/ w tym również w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 potwierdzają taki wniosek.
Z podobnych względów Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że dowodem na to iż, ustawodawca świadomie wprowadził system "kasowy" jest pominięcie w obowiązującej ustawie pojęcia "należnych" przy określaniu podstawowych dochodów podatkowych gminy, które zawarte było w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o finansowaniu gmin. Taki wniosek jest zbyt daleko idący również i dlatego, że nowa ustawa z dnia 26 listopada 1998 r. z założenia stanowiła regulację czasową, początkowo miała obowiązywać tylko w 1999 i 2000 r., później ten okres przedłużono. Z tych względów trudno założyć, aby ustawodawca utrzymując w zasadzie istniejący mechanizm subwencjonowania gmin dokonywał w nim w niejasny sposób zasadniczych zmian.
Mając powyższe na względzie Sąd uważa, że decydujące znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 2 w zw. z obowiązkiem gmin, wynikającym z art. 23 ust. 1, ma wykładnia celowościowa. W tej materii Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w odpowiedzi z dnia 4 czerwca 2001 r. na wystąpienie gminy w trybie art. 34 ust. 3 ww. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, że niedopuszczalne i zaprzeczające wspólnocie samorządowej byłoby porównywanie wskaźnika podatkowych dochodów faktycznych gminy ze wskaźnikiem potencjalnych dochodów podatkowych w kraju. Zgodnie z art. 9 ust. 5 zdanie pierwsze Europejskiej Karty Samorządu Terytorialnego, sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. /Dz.U. 1994 nr 124 poz. 607, ze zm./ ochrona społeczności lokalnych finansowo słabszych, wymaga zastosowania procedur wyrównawczych lub działań równoważących, mających na celu korygowanie skutków nierównego podziału potencjalnych źródeł dochodów, a także wydatków, jakie te społeczności ponoszą.
W tym duchu należy też interpretować przepisy rozdziału 1 działu IV ustawy, określające mechanizm subwencjonowania gmin, mając na względzie hierarchię źródeł prawa wynikającą z Konstytucji /art. 91/. Na poparcie takiego stanowiska można też przywołać poglądy doktryny, w których wskazuje się, że gminy prowadzące łagodną politykę podatkową nie mogą z tego tytułu osiągać korzyści w porównaniu z gminami, które prowadzą wyważoną politykę w zakresie, stawek, zwolnień i ulg /por. A. Borodo "Władztwo finansowe samorządu terytorialnego - zagadnienia ogólne" w Księdze Jubileuszowej prof. Marka Mazurkiewicza pod red. R. Mastalskiego "Unimex" Wrocław 2001 str. 144/.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Minister Finansów stwierdzając w piśmie z dnia 30 marca 2001 r., na podstawie art. 40 ust. 2 w zw. z art. 23 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2001 o obowiązku wpłaty przez K.-K. do budżetu państwa kwoty 2.359.995 zł, przeznaczonej na zwiększenie części podstawowej subwencji ogólnej na 2001 r. prawa nie naruszył.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ww. ustawy o NSA oddalił skargę.