Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 27 października 1995 r., III SA 194/95

Teza

1. Faktura wystawiona przez podatnika nigdy nie ubiegającego się o nadanie mu numeru identyfikacyjnego i w której wystawca zamieścił jako numer identyfikacyjny zmyślony, a więc nie zmierzający w żadnym stopniu do zidentyfikowania podmiotu gospodarczego, jest fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
2. W świetle art. 27 ust. 4 omawianej ustawy, na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle określone w tym przepisie. Dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.
3. Prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ jest działaniem zgodnym z podanym przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy.
4. Okoliczność, iż faktura nie spełnia któregokolwiek z wymagań określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do zastosowania wprost /i tylko na podstawie tej okoliczności/ sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 bez wskazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 powołanej ustawy.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję.

Uzasadnienie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 tej ustawy. Wspomniany art. 32 określa podstawowe warunki, jakim powinny odpowiadać faktury /i rachunki uproszczone/, wymieniając w szczególności dane dotyczące m.in. podatnika i nabywcy. Ustęp 5 omawianego art. 32 stanowi podstawę prawną do określenia przez Ministra Finansów danych, które powinny by ujęte w fakturze.

I tak, Minister Finansów w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176/ określił warunki, jakim powinna odpowiada faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Jednym z zasadnych wymogów faktury jest podanie w niej numerów identyfikacyjnych lub numerów tymczasowych sprzedawcy i nabywcy. Powołana regulacja prawna dotycząca warunków, jakim powinna odpowiada prawidłowo wystawiona faktura, wskazuje na wysoki stopień sformalizowania tych wymagań. Taki wniosek potwierdza par. 19 ust. 2 wyżej wymienionego rozporządzenia, który odnosząc się do numerów identyfikacyjnych podatnika wprowadza w przypadku powołania numeru Pesel lub Regon dodatkowy obowiązek zamieszczania w fakturze wzmianki, iż jest to "numer tymczasowy".

W świetle przedstawionych uregulowań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że faktura, która została wystawiona przez podatnika nigdy nie ubiegającego się o nadanie numeru identyfikacyjnego i w której wystawca zamieścił numer zmyślony, a więc nieumożliwiający zidentyfikowania podmiotu gospodarczego, jest fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy o VAT. Skutkiem prawnym zaś wystawienia faktury w powyższy sposób był brak podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego - stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" powołanej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa z powodu nieuznania ocenianej faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak poglądu izby skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż przedstawiona wyżej sytuacja, będąca wynikiem wystawienia i zaksięgowania faktury z 25 lipca 1994 r., uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W świetle bowiem art. 27 ust. 4 ustawy na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane ściśle określone w tym przepisie. Dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących określonej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ jest działaniem zgodnym z wyżej wymienionym przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że okoliczność, iż faktura nie spełnia któregokolwiek z wymagań określonych w art. 32 ustawy, nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania wprost sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy bez wykazania naruszeń w zakresie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy. W świetle powyższego, skoro izba skarbowa przyjęła w zaskarżonej decyzji zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT jedynie na podstawie przesłanki z art. 32 tej ustawy, nie zaś z art. 27 ust. 4, to decyzję tę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za wydaną z naruszeniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy i uchylił ją.