Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 25 kwietnia 1997 r., III SA 1946/95

Teza

1. Fakturę korygującą, o jakiej mowa w par. 25 i par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ wystawia ten podatnik, który wystawił fakturę.
2. Nie może wystawić faktury korygującej osoba, która wystawiła fakturę, a następnie zaprzestała prowadzenia działalności we własnym imieniu, rozpoczynając jej prowadzenie w formie spółki cywilnej.

Uzasadnienie

14 grudnia /bez wskazania roku/ zawarta została między Michałem G. i Michałem K. umowa spółki, której celem miało być wspólne prowadzenie wszelkiej działalności produkcyjno-handlowej i usług z wyłączeniem działalności koncesjonowanych lub wymagających uzyskania zezwolenia na podstawie przepisów szczególnych.

Wkłady obu wspólników zostały opisane szczegółowo w par. 4 umowy. Własnoręczność podpisów stron umowy notariusz potwierdził 14 grudnia 1994 r.

W tym samym dniu działalność Michała G. i Michała K. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy O.; jako dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności wskazany został 1 stycznia 1995 r.

Deklarację VAT-2 Zgłoszenie rejestracyjne podatnicy złożyli Urzędowi Skarbowemu 14 grudnia 1994 r. Potwierdzenie zgłoszenia i decyzja w sprawie nadania Spółce numeru identyfikacyjnego noszą datę 15 grudnia 1994 r.

W dniach 30 i 31 maja oraz 1 i 2 czerwca 1995 r. w Spółce prowadzonej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe S.C. "O." przeprowadzona została, przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., kontrola podatku VAT za I-IV.1995 r. Kontrolujące ustaliły, że prowadzone przez podatników rejestr zakupu i ewidencja sprzedaży spełniają wymogi art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i równocześnie, że w dokumentach firmy znajdują się kserokopie faktur korygujących /wystawionych przez Spółkę w okresie objętym kontrolą/, dotyczących zwrotu towarów sprzedanych w 1994 r. przez Michała G. kiedy prowadził własną jednoosobową firmę.

Podatnicy wyjaśnili, że przy działalności tego rodzaju jaki wykonują istnieje niekiedy konieczność odbioru towaru, który przez długi czas nie został sprzedany w sklepach detalicznych; część kontrahentów z tych sklepów otrzymuje towar z obowiązkiem zapłaty po sprzedaży. 1.01.1995 r. Przedsiębiorstwo "O." przekształciło się w s.c. "O.", która przejęła wszystkie obowiązki wynikające z dotychczasowej działalności: naprawy gwarancyjne, dostawy części zamiennych, przyjmowanie zwrotu towarów uprzednio dostarczonych do sprzedaży. Kiedy w niewielkiej liczbie wypadków zaistniała konieczność odbioru towarów, kontrahenci nie chcieli przyjąć wyjaśnień o zmianie firmy i odsprzedać towarów po cenie zakupu. Z tej przyczyny - również dla uniknięcia strat, wystawiane były faktury korygujące do faktur VAT za 1994 r.; przychód towaru księgowany był po stronie zakupu.

Decyzją z 10.07.1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 10 ust. 2 i 2a art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, Urząd Skarbowy w P. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od s.c. "O." za I-IV.1995 r., korygując w poszczególnych miesiącach wysokość podatku naliczonego zmniejszającego podatek należny o podatek wynikający z faktur korygujących, odnoszących się do towarów sprzedawanych w 1994 r.

Równocześnie Urząd Skarbowy zastosował sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, zwiększając podatek należny o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach.

Urząd wskazał na postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przy nabyciu towarów i usług, udokumentowanym fakturami.

W odwołaniu wspólnicy wnieśli o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego, która w ich ocenie jest wadliwa. Nie nastąpiło bowiem zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach styczeń-kwiecień 1995 r. Spółka prowadzona jest na zasadzie pełnej ciągłości handlowej z Przedsiębiorstwem "O.", które w całości - w rozumieniu art. 55 Kc - wniesione zostało do Spółki wraz z wszystkimi zobowiązaniami i obciążeniami związanymi z jego prowadzeniem. W sprawie ma miejsce tożsamość podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W sytuacji kiedy Michał G. wniósł do Spółki całe swoje przedsiębiorstwo, miało miejsce przekształcenie podmiotu: przedsiębiorstwa 1-osobowego w Spółkę, a nie zaprzestanie działalności czy zakończenie żywotu podatnika.

Stosownie do pominiętego w decyzji, par. 25 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawidłowe było wystawienie faktury korygującej. To z kolei oznacza prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podwyższonego o różnicę wynikającą z faktur korygujących.

Izba Skarbowa w W. decyzją z 23.11.1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, zaskarżoną, decyzję Urzędu Skarbowego utrzymała w mocy.

W skardze na tę decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzone zostały argumenty przedstawione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest w oczywisty sposób niezasadna.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ obowiązek podatkowy określają ustawy. Nie może on być zatem modyfikowany w drodze czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez uczestników obrotu gospodarczego poddanego określonemu opodatkowaniu. Z tej przyczyny bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że wbrew twierdzeniom skargi, Michał G. wniósł do Spółki nie zorganizowane przedsiębiorstwo, a samochód ciężarowy Mercedes 609 D, samochód osobowy Polonez oraz towary różnego rodzaju i gatunków, pozostałe mu z poprzedniej działalności o wartości 2,7 mld zł obciążone długiem wobec dostawców w kwocie 1,2 mld zł /par. 4 umowy spółki/.

Prawo podatkowe dysponuje znaczną autonomią. Kiedy dla własnych potrzeb definiuje ono jakieś pojęcie to taka normatywna definicja wyklucza posługiwanie się pojęciami z innych dziedzin prawa.

I tak, podatnikami podatku od towarów i usług - podmiotami prawa podatkowego - są zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie tylko osoby fizyczne i prawne, ale również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Co do tego, że taką jednostką, a więc podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna ani w praktyce organów podatkowych, ani w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było wątpliwości. Dodatkowo jeszcze podatnicy podatku od towarów i usług są identyfikowani w sposób wskazany w art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W myśl wskazanych przepisów oddzielnym podatnikiem, podmiotem identyfikacji podatkowej był Michał G., kiedy prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą, i oddzielnym innym podatnikiem było Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "O." s.c. Michał G., Michał K. Podmiotowość prawno-podatkową Spółka "O." zyskała poprzez dokonanie przez Michała G. i Michała K. czynności cywilnoprawnej jaką było zawarcie umowy spółki i podjęcie działań, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego.

Ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącej część ogólną materialnego prawa podatkowego nie uzasadniają przedstawionego w odwołaniu i w skardze twierdzenia, że spółka cywilna jest następcą prawnym, w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych, wspólnika - wcześniej /jako osoba fizyczna/ podatnika podatku od towarów i usług. Osoba fizyczna nie "przekształca" się w spółkę. Dla powstania spółki cywilnej konieczne jest zawarcie umowy między wspólnikami, którymi nie muszą być zresztą osoby fizyczne. Skoro w okresie, którego sprawa dotyczy s.c. "O." Michałowi G., Michał K. była - jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej - podatniczką podatku od towarów i usług to oczywiście, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług..., miała prawo do obniżania należnego podatku o podatek naliczony. Tyle tylko, że podatkiem naliczonym jest podatek określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a więc w fakturach wystawionych przez sprzedawcę /art. 19 ust. 2 ustawy; por. także par. 18-36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) - Dz.U. nr 133 poz. 688/. Spółka "O." traktowała operacje dotyczące "zwrotu" towarów sprzedanych w 1994 r. przez Michała G. jako przychód towarów. Powinna zatem dokumentować ten przychód fakturami wystawionymi przez dostawców /wcześniejszych odbiorców - nabywców towaru od Michała G./. Jeśli, niezależnie od przyczyn, dowodami takimi nie dysponowała, to nie mogła korzystać z uprawnień z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w postaci odliczenia od własnego podatku należnego podatku rzekomo naliczonego, który wcześniej jako podatek należny obciążał jednego ze wspólników. Nadanie przez przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. szczególnej roli dowodu fakturze VAT /prawidłowo i w określonych warunkach wystawionej/ oraz daleko idące sformalizowanie "obiegu" takich dowodów ma, w postępowaniu dotyczącym tego podatku, zarówno dla podatnika jak i dla organu podatkowego, charakter wiążący. W takiej sytuacji organ podatkowy - zważywszy na postanowienia art. 6 Kpa - nie może podejmować rozstrzygnięć opartych na słusznościowej, w potocznym rozumieniu tego słowa, ocenie argumentów przedstawionych w postępowaniu przez podatnika, którego działania nie znajdują oparcia w przepisach.

Fakturę korygującą, o jakiej mowa w par. 25 i par. 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. wystawia ten podatnik, który wystawił fakturę. W sytuacji objętej zaskarżoną decyzją, wystawcą faktur w 1994 r. była osoba fizyczna - Michał G., który w 1995 r. faktur korygujących wystawić nie mógł, bowiem /jako osoba fizyczna/ nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dla porządku stwierdzić należało, że wystawienie faktury korygującej powoduje u sprzedawcy korektę obrotu /art. 15 ust. 2 ustawy o VAT/; natomiast korekta podatku naliczonego następuje u nabywcy /par. 25 ust. 5 i par. 26 ust. 4 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r./.