Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 maja 1991 r. Izba Skarbowa w W. poleciła Przedsiębiorstwu Budownictwa Specjalistycznego "B" wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisów korygujących określonych w decyzji oraz dokonanie zmian w sprawozdaniu finansowym za 1990 rok. Jako podstawę prawną decyzji wskazano par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/.
Pismem z dnia 4 czerwca 1991 r. Przedsiębiorstwo wystąpiło do Izby Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy. Izba Skarbowa w K. pismem z dnia 10 czerwca 1991 r. poinformowała, iż swoją decyzję weryfikacyjną z dnia 27 maja 1991 r. utrzymuje w mocy.
W dniu 24 czerwca 1991 r. Przedsiębiorstwo Budownictwa Specjalistycznego "B" wystąpiło do Dyrektora Zespołu do Spraw Podatku od Wzrostu Wynagrodzeń w Ministerstwie Finansów o zwolnienie z obowiązku opłaty składek na ubezpieczenie społeczne od wypłaconych w grudniu 1990 r. nagród w formie obligacji Skarbu Państwa. Odpowiedzi na to wystąpienie udzielił Departament Budżetu Państwa, informując, ze wskazaniem stosownych przepisów, że nagrody z zysku, wypłacane w formie akcji lub obligacji, stanowią element wynagrodzenia i podlegają składce na ubezpieczenie społeczne, o czym informowano w odpowiednich komunikatach.
Kolejnym pismem z dnia 8 sierpnia 1991 r., adresowanym do Ministra Finansów, Przedsiębiorstwo wniosło o uchylenie "rozpoznania słuszności /?!/ decyzji Izby Skarbowej (...) dokonanego przez Departament Budżetu Państwa (...)" oraz o uchylenie obu decyzji Izby Skarbowej w W. Na powyższe pismo odpowiedział Dyrektor Departamentu Budżetu Państwa Ministerstwa Finansów, ponownie wyjaśniając zasady wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne od zaliczkowych nagród z zysku na 1990 rok.
Powyższe pismo Przedsiębiorstwo uznało za decyzję i wniosło na nią skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą objęło również decyzję weryfikacyjną z dnia 27 maja 1991 r. i pismo Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 1991 r., nakładające obowiązek odprowadzenia składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 900 mln zł. Skarżący domagał się uchylenia wyżej wymienionej decyzji i przyznania zwrotu kosztów postępowania.
Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi. Zdaniem Ministra, zwracając się do Izby Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżący wyczerpał tryb odwoławczy przewidziany w par. 9 ust. 1 rozporządzenia cytowanego w decyzji. Odpowiedzi na kierowane do Ministerstwa pisma miały charakter wyjaśnień, a nie decyzji administracyjnych. Zasadą jest, że skarga do Sądu Administracyjnego przysługuje tylko na takie decyzje, które są poddane działaniu kodeksu postępowania administracyjnego i wniesione w terminie 30 dni od wydania lub ogłoszenia decyzji. Niezależnie od tego, że termin ten w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej został przekroczony, decyzja w sprawie weryfikacji bilansu nie jest decyzją w rozumieniu art. 104 Kpa. Przepisy rozporządzenia nie przewidują możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć Izby Skarbowej czy Ministerstwa Finansów, wydanych na podstawie cytowanego rozporządzenia. Minister Finansów powołał się na stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z dnia 10 maja 1987 r. III SA 369/88 i z dnia 15 lipca 1991 r. SA/WR 653/91.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy sprostować pogląd prawny zawarty w odpowiedzi na skargę oraz w powołanym w niej orzeczeniu z dnia 15 lipca 1991 r. SA/Wr 653/91. Możliwość zaskarżenia decyzji administracyjnych nie ogranicza się jedynie do decyzji objętych działaniem kodeksu postępowania administracyjnego. Od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 24 maja 1990 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 34 poz. 201/, to jest od 27 maja 1990 r., zaskarżeniu podlegają wszelkie decyzje administracyjne, z wyjątkiem wymienionych w art. 196 par. 4 Kpa. Także zresztą w poprzednim stanie prawnym nie było wątpliwości co do charakteru decyzji weryfikacyjnej, jednakże przeszkodą do jej zaskarżenia było niezaliczenie tej decyzji do katalogu, jaki zawierał art. 196 par. 2 Kpa w brzmieniu sprzed nowelizacji /por. postanowienia jak wyżej, ONSA 1987 Nr 1 poz. 2/. Paragraf 2 tego artykułu w obecnym brzmieniu stanowi, że przepisy działu VI o zaskarżeniu decyzji do sądu administracyjnego stosuje się do decyzji organów wymienionych w art. 1 par. 1 pkt 1 i par. 2 Kpa, wydanych w postępowaniach określonych w kodeksie lub w innych ustawach szczególnych.
Taką ustawą szczególną jest ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. 1990 nr 26 poz. 152 ze zm./, wprowadzająca w art. 21 ust. 1 zasadę, że roczne sprawozdania finansowe przedsiębiorstw podlegają weryfikacji. Do określenia sposobu i trybu weryfikacji rocznego bilansu przedsiębiorstwa został upoważniony Minister Finansów /art. 21 ust. 4/.
Minister Finansów w par. 9 cyt. rozporządzenia z dnia 29 sierpnia 1990 r. ustalił, że usunięcie stwierdzonych "w przedmiocie badania" nieprawidłowości następuje poprzez wydanie przez Izbę Skarbową decyzji.
Określił również w sposób alternatywny tryb zaskarżenia takiej decyzji:
1/ zwrócenie się o ponowne rozpatrzenie sprawy przez izbę skarbową lub 2/ wniosek o rozpoznanie słuszności decyzji przez Ministerstwo Finansów.
Przy takim unormowaniu sposobu zaskarżenia decyzji "weryfikacyjnej" stronie przysługuje wybór jednej ze wskazanych w par. 9 zd. drugie możliwości. Nie jest zatem możliwe, jak to sugeruje skarżąca, złożenie już po ponownym rozpoznaniu sprawy przez izbę skarbową wniosku do Ministerstwa Finansów o rozpoznanie słuszności decyzji, o którym mowa o omawianym przepisie.
Decyzja izby skarbowej wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy jest decyzją ostateczną, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Pismo Izby Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 1991 r., zawierające sformułowanie "decyzję weryfikacyjną (...) utrzymuje się w mocy", jest mimo braku prawem przewidzianej formy i niektórych elementów przewidzianych w art. 107 par. 1 Kpa, decyzją, o której była wyżej mowa.
Termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego wynosi 30 dni licząc od dnia doręczenia decyzji /art. 199 par. 1 Kpa/. Wprawdzie decyzja Izby Skarbowej nie zawierała stosownego pouczenia, jednakże to uchybienie nie powinno powodować dla strony ujemnych następstw, skoro - jak wynika z akt sprawy - skarżący zatrudnia radcę prawnego.
W aktach brak jest dowodu doręczenia decyzji Izby Skarbowej, jednakże skarżący potwierdza jej otrzymanie w piśmie z dnia 24 czerwca 1991 r. adresowanym do Dyrektora Zbigniewa B. W tej sytuacji skarga dotycząca decyzji Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 1991 r. nosząca datę 12 listopada 1991 r. /kiedy została złożona lub nadana - nie wiadomo/, podlega odrzuceniu, jako spóźniona /art. 204 par. 1 Kpa/. Jeśli zaś dotyczy decyzji weryfikacyjnej z dnia 29 maja 1991 r., była niedopuszczalna, gdyż od tej decyzji przysługiwały jedynie środki oskarżenia określone w par. 9 cyt. rozporządzenia, o czym była już mowa wyżej.
Natomiast pismo Departamentu Budżetu Państwa z dnia 19 kwietnia 1991 r. stanowi, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, wyjaśnienie, a nie decyzję administracyjną. Pomijając już, że Dyrektor Departamentu nie jest organem administracji państwowej, powyższe pismo nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia o charakterze władczym, lecz jedynie informację. Dlatego też skarga na tego rodzaju pismo również podlegała odrzuceniu, jako niedopuszczalna /art. 204 par. 1 Kpa/.
Należy jednak podnieść, że pismo Przedsiębiorstwa do Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 1991 r., jako dotyczące sprawy, w której została wydana decyzja ostateczna, powinno być rozpoznane jako jedno z żądań, o których mowa w art. 235 par. 1 Kpa, w odpowiedniej do żądania formie. Spowodowało ono wszczęcie postępowania w trybie nadzoru, co wykluczało możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego /art. 199 par. 3 Kpa/. Skarga byłaby odrzucona także w przypadku, gdyby termin do jej wniesienia został zachowany.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji postanowienia.