Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 16 stycznia 1998 r., III SA 1949/95

Teza

Ani organy podatkowe, ani - w ramach swojej kompetencji kontrolnej - sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Usług czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. i określiła Spółce z o. o. w M. zobowiązanie w podatku VAT jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące lipiec 1993 r. - czerwiec 1994 r. oraz ustaliła sankcje z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży, na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ za miesiące: październik 1993 r. - w kwocie 16.843 tys. st. zł, grudzień 1993 r. - w kwocie 5.227 tys. st. zł, oraz na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu zawyżenia podatku naliczonego za miesiące: luty 1994 r. - w kwocie 2.775 tys. st. zł, maj 1994 r. - w kwocie 18 tys. st. zł, czerwiec 1994 r. - w kwocie 4.389 st. zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka świadczyła usługi pogrzebowe i kremacyjne, do których zgodnie z interpretacją GUS, zalicza się wykonywanie na zlecenie działalności związanej z uroczystościami pogrzebowymi, tj. pochowanie zwłok i towarzyszący temu ceremoniał pogrzebowy, a także załatwianie spraw formalnoprawnych związanych z pochowaniem zwłok oraz związany z pogrzebem transport. Ponadto wykonywała usługi, które nie są związane bezpośrednio z pogrzebem, takie jak wymurowanie grobowca zaliczane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w O. do usług murarskich KU-31 101 "usługi murarskie" i wykonywanie drewnianej obudowy na grób zaliczone do usług związanych z pozostałymi wyrobami stolarskimi KU 17409. Powyższe usługi, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegały opodatkowaniu według stawki 22 proc..

Izba Skarbowa stwierdziła, iż skarżąca Spółka zasadnie podnosiła, iż nie podlega opodatkowaniu:

1/ opłata za rezerwację miejsc pod groby, gdyż stanowi w całości dochód budżetu miasta, 2/ przewóz autokarem uczestników pogrzebu, ponieważ wchodzi w zakres usługi pogrzebowej.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa stwierdziła, że Spółka zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w M. poprzez kompensatę wartości wykonywanych robót z wartością wynagrodzeń zatrudnionych bezrobotnych refundowanych przez Rejonowy Urząd Pracy.

Zwrot wydatków poniesionych na wynagrodzenia związane z zatrudnieniem bezrobotnych w ramach robót publicznych może być kompensowany z należnością za wykonane roboty w ramach kont rozrachunkowych. Natomiast nie może być kompensowany z wartością wykonanych robót, a tym samym z podstawą do opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przez Spółkę art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług określa wyraźnie operacje gospodarcze, które powodują pomniejszenie obrotu i z całą pewnością nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu organ podatkowy I instancji zastosował sankcję z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od niezaewidencjonowanej sprzedaży, wg brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 1994 r.

Ponieważ przedmiotowe opodatkowanie dotyczy 1993 r., Izba Skarbowa dokonała korekty powyższej sankcji do wysokości podatku przy zastosowaniu stawki 22 proc. bez podwyższania kwoty podatku o 100 proc., tzn. według brzmienia art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w 1993 r.

W dalszej części uzasadnienia Izba stwierdziła, iż usługa związana z budową wysypiska śmieci dotyczy usługi projektowej /KU-371/, a nie budowlanej i w związku z tym, na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22 proc..

Natomiast remont dróg był wykonany przed wejściem ustawy w życie i w związku z tym Izba dokonała korekty podatku należnego od tych robót. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, a mianowicie:

1/ naruszającej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki naliczenie podatku VAT od upustu zastosowanego przez Spółkę dla Urzędu Miasta w ramach zatrudnienia przy robotach bezrobotnych skierowanych do robót publicznych, których wynagrodzenie oraz składki ZUS były refundowane z Funduszu Pracy, było zgodne z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 2/ naruszającej art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez naliczenie podatku VAT od wykonania grobowca, gdy wykonanie grobowca związane jest z pochowaniem zwłok i jako usługa sklasyfikowana pod symbolem KWiU 9303 jest usługą zwolnioną od podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Twierdziła, iż z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż obrót będący podstawą opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Powyższy przepis nie uprawnia skarżącej do wystawienia faktury z pominięciem kosztu robocizny za usługę, tylko dlatego, że koszt ten został jej zwrócony przez Fundusz Pracy z tytułu zatrudnienia bezrobotnych przy wykonywaniu usługi.

Rozliczenia prowadzone z Rejonowym Urzędem Pracy z tytułu zatrudnienia bezrobotnych w ramach prac interwencyjnych nie mają wpływu na wartość świadczonych usług będących podstawą do opodatkowania podatkiem VAT, nie jest to bowiem rabat, bonifikata czy upust z ceny.

Ponadto twierdzi, że zgodnie z opinią WUS, budowa grobowca nie mieści się w pojęciu niematerialnych usług komunalnych KU 75301 i w związku z tym nie może zakwalifikować budowy grobowca bądź zamurowania warstwy oddzielającej trumnę od trumny jako przybory, narzędzia potrzebne do pochówku.

Sklasyfikowanie pod symbolem KWiU 93.03 - usług pogrzebowych w załączniku nr 2 zostało ustalone obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ obowiązującym od 1 kwietnia 1995 r., natomiast zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku za okres od lipca 1993 r. do czerwca 1994 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. Przez sprzedaż towarów rozumie się również odpłatne świadczenie usług /art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług/. Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług obrót pomniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/.

Fakt finansowania wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne bezrobotnych skierowanych do robót publicznych polegających na konserwacji urządzeń oraz konserwacji sieci burzowej - z Funduszu Pracy nie daje podstawy do obniżenia obrotu, tj. kwoty należnej z tytułu wykonywanej usług, bowiem refundowanie tychże wynagrodzeń i składek ZUS nie stanowi "prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów".

W związku z powyższym organy podatkowe w sposób zgodny z obowiązującym prawem ustaliły, iż skarżąca Spółka zaniżyła wartość sprzedaży na rzecz Urzędu Miasta w M. oraz prawidłowo zastosowały sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Również drugi z zarzutów jest bezzasadny, bowiem stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2.

Ustawodawca, wprowadzając w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie niektórych usług od podatku VAT, nie określił wprost w ustawie zakresu tego zwolnienia, lecz odesłał do Klasyfikacji Usług /KU/ będącej zbiorem tzw. norm technicznych, stanowiących usystematyzowany wykaz czynności. Klasyfikacja ta ma na celu zapewnienie jednolitości kwalifikowania i grupowania czynności usługowych w różnych badaniach i opracowaniach statystycznych dotyczących usług i opiera swą budowę o kryterium przedmiotu, w myśl którego o zaliczeniu usługi do określonej grupy klasyfikacyjnej decydować powinien jej charakter. Nie będąc zatem normami prawnymi w ścisłym tego słowa znaczeniu, zawarte w Klasyfikacji Usług normy techniczne stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT, nie tylko na skutek postanowienia art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także na skutek postanowień art. 4 pkt 2, art. 18 ust. 2 czy też art. 54 ust. 1 i załączników nr 2 i 3, 4 i 5 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ani organy podatkowe, ani - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji Usług, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności.

Przechodząc do meritum sprawy, należy podzielić w całości stanowisko organów podatkowych, które powołując się na opinię WUS przyjęły, iż budowa pieczary cmentarnej mieści się w zakresie podbranży 31101 "usługi murarskie", która to usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił.