Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o "S.-P." od decyzji inspektora kontroli skarbowej w UKS w W. z dnia 28 listopada 2001 r. (...), określającej spółce w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za luty i marzec 1997 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za styczeń, luty i marzec 1997 r., zmienionej w trybie art. 230 par. 1 pkt 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2002 r. (...) postanowiła:
- uchylić decyzję inspektora kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 1997 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1997 r. wraz z określoną zaległością za ten miesiąc i odsetkami za zwłokę od tej zaległości,
- określić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 1997 r. w kwocie 460.496 zł,
- określić kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku za luty 1997 r. w wysokości 502.398 zł,
- określić kwotę zaległości podatkowej za luty 1997 r. w wys. 13.824 zł,
- w pozostałej części utrzymać w mocy ww. decyzję z dnia 28 sierpnia 2002 r. wraz z poprzedzającą ją ww. decyzją z dnia 28 listopada 2001 r.
W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami orzekającymi w tej sprawie były następujące kwestie.
Po pierwsze zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" powołanego rozporządzenia Ministra Finansów do wystawionych po sierpniu 1996 r. faktur przez "S." A/S /Dania/ w części dot. świadczonych na rzecz podatnika usług projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji budynków. Izba podzieliła stanowisko organów kontroli skarbowej, że faktury w tym zakresie potwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Przemawiał za tym ogół, potwierdzonych zebranym materiałem dowodowym okoliczności, składających się w spójną całość, z których wynikało, że po wyjeździe z Polski w sierpniu 1996 r. dyrektora d/s budowy E. W., oddelegowanego przez "S." A/S do pracy u podatnika czynności te wykonywał nowy dyrektor R. Ł., który przejął obowiązki poprzednika. Zdaniem Izby Skarbowej kontakty E. W. z podatnikiem po jego zakończeniu pracy w Polsce, zarówno osobiste, jak i telefoniczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że wykonywał on usługi w zakresie projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji budynków, a co najwyżej można je było traktować jako konsultowanie i to okazjonalne wcześniej rozpoczętych projektów. Tym samym spółka obniżając podatek naliczony z tytułu nabycia tych usług zaniżała w okresie wrzesień 1996 - marzec 1997 r. swoje zobowiązania podatkowe bądź kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Konsekwencją tego była konieczność określenia jej zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustalenia dodatkowych zobowiązań za okresy objęte decyzją.
Po drugie odliczenie przez stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia od Przedsiębiorstwa Gospodarki Mieszkaniowej Ł.-P. usług dzierżawy nieruchomości za okres kwiecień 1997 - kwiecień 2011 na podstawie faktury nr 5/97 z dnia 20 marca 1997 r. na kwotę 249.458 zł. Umowa dzierżawy została przez strony rozwiązana z dniem 18 września 1998 r., a kwota zapłaconego czynszu za niewykorzystany okres dzierżawy zaliczona na poczet ceny nabytego przez podatnika od PGM prawa użytkowania ww. nieruchomości. Izba Skarbowa nie negowała okoliczności, na które powoływał się podatnik, że został zapłacony czynsz za cały okres dzierżawy, a także należny od niego podatek, a ponadto, że kontrahent strony - PGM, wbrew par. 43 ust. 3 ww. rozporządzenia, nie wystawił w momencie zakończenia dzierżawy faktury korygującej, co uniemożliwiło podatnikowi w świetle ust. 5 tego paragrafu zmniejszenie podatku naliczonego o podatek związany z kwotą "nadpłaconego czynszu". Stwierdziła natomiast, że z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma bezwarunkowego charakteru. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi o tyle /i na tyle/ o ile /na ile/ ma ono potwierdzenie w rzeczywistości. Odliczenie podatku naliczonego z tytułu dzierżawy przysługiwało więc podatnikowi jedynie w takim zakresie w jakim usługa ta została faktyczne! wykonana. W pozostałej części, mimo braku faktury korygującej, podatnik był obowiązany dokonane wcześniej odliczenie skorygować, przy czym względy wykładni systemowej i funkcjonalnej przemawiają za dokonaniem takiej korekty za okres, w rozliczeniu za który obniżono "pierwotnie" podatek należny, czyli za marzec 1997 r.
Po trzecie Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej. Powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie SN o akcesoryjnym charakterze dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podzieliła stanowiska podatnika, co do 3 letniego okresu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na fakt, że wynikało ono z decyzji ustalającej.
Izba polemizowała także z zarzutami strony co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej, uznając je za bezzasadne. Skorygowała natomiast błędy popełnione przez inspektora w dokonanym przez niego rozliczeniu zobowiązań strony.
Na powyższą decyzję spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do NSA, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających ją decyzji organów kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2001 oraz 28 sierpnia 2002 r. oraz zasądzenia na jej rzecz należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zarzuciła decyzji Izby Skarbowej naruszenie:
- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów poprzez odmówienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez "S." A/S /Dania/,
- art. 15 ust. 2 ww. ustawy oraz par. 43 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uznanie, że spółka z chwilą rozwiązania umowy dzierżawy, w przypadku uregulowania należności za cały, wynikający z umowy okres dzierżawy na podstawie wcześniej wystawionej faktury, pomimo braku faktury korygującej obowiązana była do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego,
- art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy oraz par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "b" ww. rozporządzenia poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentującej zakup usługi dzierżawy faktury nr 5/97 z dnia 20 marca 1997 r.,
- art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy przez nieuzasadnione ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ponadto spółka zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
- art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej w zakresie dodatkowego zobowiązania wydanej po upływie okresu przedawnienia,
- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie,
- art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników,
- art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące jego rozpatrzenie,
- art. 123 par. 1 i art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ poprzez pozbawienie spółki prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przez co ograniczony został czynny udział "S.-P." w prowadzonym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie uważa za zasadne wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Odnosząc się kolejno do kwestii spornych w tej sprawie pomiędzy podatnikiem, a orzekającymi organami Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jak również przepisów procesowych, w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odmówieniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez "S." A/S z Danii, dotyczących wynagrodzenia za usługi w zakresie projektowania technicznego fundamentów i konstrukcji budynków, które miałyby być świadczone przez E. W. po zakończeniu przez niego pracy w Polsce w sierpniu 1996 r. Sąd stwierdził bowiem, że zebrany w tej kwestii materiał dowodowy dawał podstawy do takiego stanowiska. Izba Skarbowa na str. 7-10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowo i zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej opisała na podstawie jakiego materiału dowodowego nie podzieliła argumentów strony. Przedstawiony przez nią wywód jest logiczny i spójny. Opiera się, wbrew zarzutowi postawionemu w skardze, nie tylko na okoliczności, że E. W. posiadał zgodę na wykonywanie na terenie Polski pracy w okresie od 16 sierpnia 1995 r. do 15 sierpnia 1998 r., ale również na analizie zeznań świadków przesłuchiwanych przez inspektora kontroli skarbowej, zebranych od kontrahentów zaświadczeń, a przede wszystkim na stwierdzeniu braku właściwego udokumentowania przez podatnika faktycznego dokonywania czynności, za które zostały wystawione sporne faktury. Izba Skarbowa jasno wyjaśniała, dlaczego nie daje wiary wnioskom, które z tego materiału dowodowego próbowała przedstawić strona np. wywodzonym z ogólnikowych i niemalże jednobrzmiących zaświadczeń, wystawianych przez kontrahentów. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana odnośnie tego zagadnienia ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ miał prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś jej przeprowadzenie zostało poprzedzone odpowiednim w świetle art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zebraniem materiału dowodowego. W postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową został także prawidłowo zastosowany art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej, a strona podnosząc zarzuty dotyczące naruszenia tego przepisu na wcześniejszych etapach postępowania nie wykazała, że te wcześniejsze naruszenia miały istotny wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia.
Sąd podziela natomiast zarzuty skarżącej dotyczące drugiej spornej kwestii związanej z przyjęciem przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji, że mimo braku faktury korygującej spółka była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 5/97 z dnia 20 marca 1997 r., po rozwiązaniu umowy dzierżawy, w związku z którą wystawiono tę fakturę.
W tej kwestii Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także par. 43 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W przypadku tak sformalizowanego i kazuistycznie uregulowanego podatku, jakim jest podatek od towarów i usług brak jest możliwości do wypełniania ewentualnych luk w istniejącej regulacji wykładnią funkcjonalną i systemową w taki sposób, w jaki zaproponowała to Izba Skarbowa. Sąd nie neguje oczywistej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwestii, jaką jest wynikająca z art. 19 ust. 1 i następnych przepisów tej ustawy, zasada związku podatku naliczonego z nabytym przez podatnika towarem lub usługą. W rozpatrywanej sprawie w momencie dokonywania rozliczenia podatku za marzec 1997 r. strona, czego organy nie negują, prawidłowo zrealizowała uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Faktura VAT nr 5/97 z dnia 20 marca 1997 r. wystawiona została w związku z poborem przedpłaty kwoty czynszu dzierżawy nieruchomości z góry za 170 miesięcy. Odzwierciedlała ona istniejący stan faktyczny, zgodny z umową dzierżawy zawartą przez podatnika z PGM Ł.-P. /w likwidacji/ oraz faktem, dokonania określonej w niej płatności. Rozwiązanie umowy dzierżawy 18 września 1998 r. i zaliczenie części kwoty zapłaconego z góry czynszu dzierżawnego na poczet ceny nabytego od PGM przez podatnika prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości spowodowało konieczność wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej, gdyż zaistniała sytuacja określona w par. 43 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Jednakże sprzedawca usługi dzierżawy - PGM Ł.-P. takiej faktury nie wystawił. W tym stanie rzeczy podatnik w świetle art. 15 ust. 2 zd. pierwsze ww. ustawy oraz par. 43 ust. 5 ww. rozporządzenia nie miał podstaw do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Sugerowanie przez Izbę Skarbową, że powinien to uczynić mimo braku faktury korygującej i to w rozliczeniu za okres, za który obniżono "pierwotnie" podatek należny /akapit drugi str. 11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/ stoi w sprzeczności z par. 54 ust. 3 tego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55.
Fakt, że rozporządzenie mimo drobiazgowego i kazuistycznego sposobu regulacji materii wykonawczej, jak widać na tle rozpatrywanej sprawy, zawierało luki i nie obejmowało wszystkich sytuacji, które mogą zdarzyć się w rzeczywistości gospodarczej nie pozwala na nakładanie na podatnika obowiązku nie wynikającego jednoznacznie z przepisów prawa, a wywodzonego z istoty danego podatku. Na dodatek wykonanie tak określonego w zaskarżonej decyzji obowiązku narażałoby podatnika na zarzut naruszenia ww. przepisu rozporządzenia, w którym stosując wyraz "wyłącznie" Minister Finansów wykluczył możliwość dokonania rozliczeń podatku na podstawie innych dokumentów jak oryginał faktury, faktury korygującej lub ich duplikaty. W rozpatrywanej sprawie podatnik musiałby dokonywać rozliczeń nie na podstawie faktur, których jego kontrahent nie wystawił, tylko wprost w oparciu o umowy z nim zawierane. Takiej sytuacji przepisy rozporządzenia nie przewidywały. W demokratycznym państwie prawa błędy i brak wyobraźni prawodawcy, a także wybranie przez niego kazuistycznej, niemalże instrukcyjnej metody konstruowania przepisów nie może prowadzić do przerzucania odpowiedzialności za nieprawidłowości, zawarte w unormowaniach niższego rzędu, które nie są zharmonizowane z regulacją ustawową, na podatników.
Sąd za trafne uznaje także zarzuty skarżącej w trzeciej kwestii spornej, dotyczącej naruszenia przez organy orzekające w tej sprawie art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie. Sąd w składzie tu orzekającym nie podziela w tej materii stanowiska Izby Skarbowej zawartego na str. 11-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi pięć lat, gdyż ma ona charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten został oparty na stanowisku Sądu Najwyższego, zawartym w przywołanych przez Izbę Skarbową wyrokach tego Sądu /z dnia 7 czerwca 2001 r. III RN 103/00 i z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01/. Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie /por. H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001 nr 10 str. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Glosa 2002 nr 3 str. 20; A. Hanusz, J. Leńczuk - OSP 2003 z. 3 poz. 31; B. Brzeziński - POP 2003 nr 2 str. 173/. Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy par. 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ daje obecnie podstawę do stanowiska takiego jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy o NSA.