Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 26 maja 1993 r., III SA 196/93

Teza

Zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ może nastąpić tylko wówczas, gdy podatnik nie kwestionuje swego obowiązku podatkowego.

W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 5 ust. 1 lub 3 tej ustawy.

Sentencja

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej 21.6.1992 r. przez Inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzony został m.in. wniosek, w którym zobowiązano Powszechną Kasę Oszczędności - Bank Państwowy Oddział w O. do opodatkowania w 1992 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu różnic w oprocentowaniu udzielonych pracownikom kredytów gotówkowych.

Bank, mimo stosownego pouczenia, nie skorzystał z możliwości złożenia wniosku o przekazaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Pismem z 15.10.1992 r. Bank "w odpowiedzi na otrzymane upomnienie" zwrócił się do Urzędu Skarbowego o odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowo przekazanego podatku dochodowego. "Ostateczna decyzja" o konieczności realizowania przez Bank obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zapadła 12.8.1992 r. Nadto odpowiedź z Urzędu Kontroli Skarbowej "z ostatecznym stanowiskiem i wyjaśnieniem sprawy" otrzymał Bank dopiero 22.8.1992 r. Zdaniem Banku - w świetle powyższego - niezasadne staje się naliczenie odsetek za zwłokę od nieterminowo przekazanego podatku dochodowego".

Decyzją z 3.11.1992 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odmówił uwzględnienia wniosku o nienaliczaniu odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśniono ze wskazaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, że różnica odsetek wynikająca z oprocentowania kredytu refinansowego i kredytu udzielonego pracownikom Banku stanowi przychód tych pracowników, od którego Bank powinien, jako płatnik, obliczyć podatek - w formie zaliczek miesięcznych - i uiścić je w terminach określonych w tej ustawie. Brak zatem podstaw do zaniechania naliczenia odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek.

W odwołaniu od tej decyzji Bank zarzucił, że zaliczanie do przychodów pracowników banków różnicy odsetek wynikających z zastosowania różnych stóp oprocentowania budzi istotne merytoryczne zastrzeżenia.

Z uwagi na występujące rozbieżności w interpretacji definicji dochodu Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zaniechanie naliczania odsetek.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, umorzyła postępowanie w sprawie, gdyż należność z tytułu odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczek została zapłacona, w związku z czym zobowiązanie podatkowe wygasło, a tym samym postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe /art. 105 Kpa/.

W skardze na tę decyzję Bank podniósł, że zaliczki i odsetki wyszczególnione w upomnieniach wpłacił dlatego, że nie chciał się narażać na dalsze odsetki za zwłokę. Uważał jednak, że w przypadku uznania żądań określonych w odwołaniu może dochodzić zwrotu nadpłaty na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W tym stanie rzeczy skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i merytoryczne ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podnosząc m.in., że wobec wykonania przez Bank zobowiązania podatkowego nie było podstaw prawnych, by w zaskarżonej decyzji rozważać, czy podatek był należny lub ustalony we właściwej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podane w jej uzasadnieniu. Skarżący bowiem kwestionuje zasadność ustalonego i zapłaconego z opóźnieniem zobowiązania podatkowego, od którego nie chciał płacić odsetek za zwłokę.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że kwestia zasadności i wysokości podatku została ostatecznie przesądzona wynikiem kontroli z 21.6.1992 r. który - wobec niezłożenia w terminie wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych - wywiera ten sam skutek, co decyzja ostateczna organu podatkowego ustalająca zobowiązanie podatkowe /art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz.U. nr 100 poz. 442/. Stąd też w niniejszym postępowaniu niedopuszczalne jest kwestionowanie zasadności wymiaru podatku, a w związku z tym zupełnie zbędne były wywody na ten temat zamieszczone w decyzji organu I instancji.

Rozpatrywana sprawa dotyczy wyłącznie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Stwierdzić jednak należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Urząd Skarbowy nie odpowiadał treści żądania zawartego w piśmie Banku z 15.10.1992 r. W piśmie tym Bank prezentował pogląd, że w ogóle nie pozostawał w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego, w związku z czym naliczenie odsetek uważa za niezasadne. Tymczasem organ podatkowy rozpoznał sprawę w aspekcie art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który pozwala w drodze wyjątku, na zaniechanie ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków o ile występują szczególne - wymienione w tym przepisie - okoliczności o charakterze podmiotowym. Zaniechanie ustalania zobowiązania podatkowego i poboru podatku na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy może nastąpić tylko wówczas, gdy podatnik nie kwestionuje swego obowiązku podatkowego. W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje w tym przedmiocie decyzję, o której mowa w art. 5 ust. 1 lub 3 tej ustawy.

Powyższa reguła odnosi się również do odsetek za zwłokę o ile podatnik kwestionuje samą zasadę pobrania odsetek lub wysokość ustalonej z tego tytułu należności /por. uchwałę SN z dnia 11 kwietnia 1989 r., II AZP 4/89 - OSN 1990 z. 2-3 poz. 43/.

Wprawdzie pismo Banku zawierało wiele nieprecyzyjnych, z prawniczego punktu widzenia, sformułowań, jednakże nie ulega wątpliwości, że strona uważała, iż nie dopuściła się zwłoki w uregulowaniu należności, a tym samym podważała swój obowiązek zapłaty odsetek.

Zwrócić jeszcze należy uwagę, że organ podatkowy, jeżeli już rozpoznał wniosek na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powinien ocenić, czy podniesione w podaniu okoliczności odpowiadają treści pojęcia "wypadek gospodarczo lub społecznie uzasadniony" a nie zajmować się bezprzedmiotową w tym postępowaniu kwestią zasadności wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Co więcej - niezapłacone odsetki, o ile były zdaniem organu podatkowego należne, stanowiły zaległość podatkową, co by raczej wskazywało na możliwość zastosowania art. 31, a nie art. 8 cyt. uprzednio ustawy, jednak jak to już wyjaśniono wyżej, kwestię zasadności pobrania i ew. wysokości odsetek należało przesądzić w formie decyzji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 3 Kpa uchylił decyzje obu instancji podatkowych.