Uzasadnienie
Zaskarżonymi dwiema decyzjami: 1/ z dnia 19 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 2 maja 2001 r. określającą "Mc D. P." Spółce z o.o. w W. za listopad 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę oraz ustalającą zobowiązanie dodatkowe i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zaległość podatkową w wysokości mniejszej o 707 zł, zmniejszyła tym samym odsetki za zwłokę i zobowiązanie dodatkowe i 2/ z dnia 21 maja 2002 r. (...) na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 25 stycznia 2002 r. określającą ww. Spółce zabezpieczenie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, lipiec i sierpień 1999 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień - październik 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, grudzień 1999 r., luty, grudzień 2000 r. zaległość podatkowa za styczeń, luty, kwiecień-wrzesień 1999 r., styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, grudzień 2000 r. oraz nadpłatę w tym podatku za grudzień, maj, sierpień i październik 2000 r.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa ustosunkowując się do podniesionego w odwołaniu jedynego zarzutu dotyczącego odliczenia kwot z tytułu nabycia przez Spółkę kas rejestrujących stwierdziła, iż Spółka utożsamia skutki zawiadomienia o miejscu instalacji kasy rejestrującej, które to zawiadomienie jest obowiązkiem podatnika wynikającym z par. 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników z obowiązkiem /oświadczeniem/ podatnika wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących. Wyjaśniła, iż wbrew twierdzeniom spółki, treść ww. zawiadomienia oraz ww. oświadczenia jest różna, bowiem służą innym celom oraz wywołują różne skutki prawnopodatkowej, dlatego nie można ich utożsamiać, zaś pragnąc zróżnicować skutki ww. czynności prawnych zawarto je w odrębnych aktach wykonawczych.
Zdaniem Izby Skarbowej również wykładnia gramatyczna przepisów prawnych będących podstawą złożenia zawiadomienia /zgłoszenia/ i oświadczenia wskazują na różnice w ich treści.
Podniosła, iż ustawodawca upoważnił Ministra Finansów w art. 29 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym między innymi do ustalenia zasad, warunków i trybu odliczania od podatku kwot wydatkowanych przy nabyciu kas rejestrujących, co też Minister Finansów w ww. rozporządzeniu z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących zawarł. Z tych też względów, aby zachować przywilej zawarty w ww. rozporządzeniu odnoszący się do sprawy niniejszej podatnik winien spełnić wszystkie zawarte w nim wymogi. Z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika, iż podatnik tego nie uczynił, dlatego też nie można przyjąć poglądu, iż Urząd Skarbowy dokonał wadliwej interpretacji ww. przepisu.
Z akt sprawy wynika, że spółka rozpoczęła ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w 1995 r. Odliczenie zakwestionowanych kwot dotyczyły kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w nowo otwartych restauracjach tj. w nowo otwartych punktach których podatnik nie zgłosił w 1995 r. /w momencie rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zdaniem Izby Skarbowej kasy dodatkowe nie mogą być instalowane sukcesywnie, jak kasy podstawowe, ale w dniu otwarcia nowego sklepu cała sprzedaż na rzecz osób fizycznych musi być od razu ewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących. Tak więc skoro prawodawca jednoznacznie nie zwolnił powyższych przypadków z obowiązku złożenia oświadczenia o liczbie kas, to oświadczenie to, zdaniem Izby Skarbowej, należy złożyć aby móc skorzystać z odliczenia.
Przepis par. 9 ust. 1 mówi o złożeniu przedmiotowego oświadczenia przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, zaś terminem rozpoczęcia ewidencjonowania w przypadku kas dodatkowych jest dzień dokonania pierwszej sprzedaży towarów, która powinna być rejestrowana w tej kasie. Gdyby przyjąć założenie, że obowiązek o którym mowa w par. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia dotyczy wyłącznie podatników, którzy rozpoczynają wprowadzenie kas rejestrujących /jak twierdzi strona/ należałoby również przyjąć, że podatnicy, którzy instalują kasy rejestrujące na skutek rozszerzenia dotychczasowej działalności nie mają w ogóle prawa do odliczenia ulgi bowiem ulga ta nie dotyczyłaby kas dodatkowych a jedynie kas podstawowych - zgłaszanych przez podatnika w urzędzie skarbowym, we wszystkich miejscach sprzedaży na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej, dokonanie odliczenia od podatku należnego części wydatków na nabycie kas rejestrujących musi być poprzedzone złożeniem do urzędu skarbowego oświadczenia o ilości stanowisk kasowych i miejscu ich używania do ewidencjonowania.
Odliczenie wydatku na nabycie kas rejestrujących bez wymaganego oświadczenia o liczbie kas jest bezzasadne i skutkuje zaniżeniem podatku należnego a w konsekwencji określeniem przez urząd skarbowy prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług.
Rozpatrując sprawę w całości, niezależnie od granic odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu i wrześniu 2000 r. bez daty ich wpływu do Spółki. Skoro urząd skarbowy nie udowodnił, że faktury te wpłynęły do spółki w innym miesiącu niż listopad 2000 r. to nie mógł odmówić odliczenia podatku naliczonego z nich wypływającego.
Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że Spółka miała prawo odliczyć VAT w kwocie 707,18 zł wynikający z ww. faktur w miesiącu listopadzie. Pozostałe ustalenia urzędu skarbowego, nie kwestionowane przez Spółkę Izba Skarbowa uznała za prawidłowe.
W dwóch skargach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, w których zarzuciła:
- naruszenie przepisów art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./,
- naruszenie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 98 poz. 1143/.
Strona podnosi, iż jej zdaniem obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w par. 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 29 listopada 1999 r., nie ma zastosowania w jej przypadku. Strona zauważa, że obowiązek ten dotyczy tylko podatników rozpoczynających wprowadzanie kas rejestrujących.
Zdaniem Strony jedyny ciążący na Skarżącym obowiązek złożenia pisemnej informacji związany z wprowadzaniem nowych kas rejestrujących, wynika z par. 5 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 109 poz. 1249/.
Warunek, o którym mowa w par. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia z 29 listopada 1999 r. dotyczy zdaniem Strony podatników, którzy dopiero rozpoczynają prowadzenie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Ponadto Strona podnosi, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej określanie zasad przyznawania ulg następuje w drodze ustawy.
Zasady przyznawania omawianej ulgi określone zostały w art. 29 ust. 2b ustawy o VAT.
Szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwoty, o której mowa w art. 29 ust. 2b i 2c ustawy o VAT, ustali Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia /art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT/.
Zdaniem Skarżącego, powołany przepis art. 217 Konstytucji wyraża jednoznaczną normę, z której wynika, że przesłanki stosowania ulgi powinny wynikać z przepisów ustawowych. Strona podkreśla, że podatnik zostaje pozbawiony prawa odliczenia tylko ze względu na brak wykonania formalnego obowiązku złożenia oświadczenia, które zdaniem Strony nie ma żadnego praktycznego znaczenia, gdyż informacje objęte takim oświadczeniem wynikają ze zgłoszenia kasy do Urzędu Skarbowego w celu nadania jej numeru ewidencyjnego na podstawie odrębnego rozporządzenia.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi są uzasadnione. W art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ normodawca wprowadził obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przy pomocy kas fiskalnych. W celu złagodzenia wykonania powyższego obowiązku, państwo przejęło część kosztów związanych z ich nabyciem przez podatników. W art. 29 ust. 2b ustawodawca postanowił, że podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej kasy rejestrującej w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku VAT/ nie więcej jednak niż 2.500 zł.
Szczegółowe zasady dokonywania tych odliczeń określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 1998 r. i z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. 1998 nr 146 poz. 953 i Dz.U. 1999 nr 98 poz. 1143/, natomiast corocznie uchwalanym w nowym brzmieniu rozporządzeniu w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./ określił warunki techniczne oraz kryteria, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące.
Termin rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego określa powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Rozporządzenia określają terminy rozpoczęcia ewidencjonowania w 1999 r. i w 2000 r., zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe z obowiązku prowadzenia ewidencji, zasady instalowania kas rejestrujących oraz warunki nabycie i utraty odliczenia /ulg/ z tytułu zakupu kas rejestrujących. Obowiązek rozpoczęcia w 1999 i 2000 r. ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników, który do dnia 31 grudnia 1998 r. i do dnia 31 grudnia 1999 r. nie byli obowiązani do rozpoczęcia ewidencjonowania jednocześnie u których wysokość obrotów osiągniętych z działalności określonej w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy przekroczyła kwotę 60.000 zł a później 40.000 zł.
Obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania powstaje z chwilą dokonania przez podatnika pierwszej transakcji podlegającej ewidencjonowaniu przy pomocy kasy rejestrującej począwszy od 1 marca 1999 i 1 marca 2000 r.
Z ulgi z tytułu nabycia kas może skorzystać podatnik, który złoży we właściwym urzędzie pisemne oświadczenie o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania, przed terminem ewidencjonowania, rozpocznie ewidencjonowanie przy użyciu kas rejestrujących nie później niż w obowiązującym go terminie, który posiada dowód zapłaty całej należności za nabyte kasy, którego kasy spełniają kryteria i warunki techniczne określone odrębnymi przepisami i który uzasadnia warunki używania kas.
W rozpatrywanych sprawach istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi, czy do skorzystania przez podatnika z ulgi z tytułu nabycia kas wymagane jest każdorazowo pisemne oświadczenie o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania. Otóż z treści art. 29 ust. 26 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, że z ulgi tej mogą skorzystać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach i którzy, w myśl par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999 r. i par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących - złożyli w urzędzie skarbowym, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne oświadczenie o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania. Obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach dotyczy wyłącznie podatników, którzy wcześniej tj. przed rozliczeniem ulgi, nie byli obowiązani w ogóle do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Natomiast w myśl par. 1 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, terminy rozpoczęcia ewidencjonowania określone w załączniku nr 1 dotyczą określonej grupy podatników, którzy mają obowiązek rozpoczęcia ewidencjonowania w 1999 i 2000 r. ze względu na wysokość obrotów osiągniętych w roku poprzednim.
W przypadku skarżącej Spółki termin rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego upłynął w 1995 r. Z tego też względu obowiązek złożenia pisemnego oświadczenia, o którym mowa w par. 9 /par. 10/ rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie dotyczy Spółki. Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia ust. 2 par. 9 /odpowiada ust. 2 par. 10/ stanowiący, że w terminach wynikających z par. 1-6 podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencjonowanie w każdym miesiącu przy zastosowaniu co najmniej 1/20 /w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych/ liczby kas, która została zgłoszona przez podatnika w urzędzie skarbowym, we wszystkich miejscach sprzedaży i świadczenia usług, na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania. Od pierwszego dnia każdego następnego miesiąca podatnicy obowiązani są wprowadzić do ewidencjonowania kolejne kasy, w liczbie nie mniejszej niż liczba kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu ewidencjonowania.
Reasumując należy stwierdzić, iż użyty przez prawodawcę w art. 29 ust. 2b ustawy termin rozpoczęcia ewidencjonowania odnosi się do danej kategorii podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Oznacza to, że przy zakupie w okresie późniejszym każdej następnej kasy rejestrującej podatnik, który chce skorzystać z ulgi z tytułu nabycia kasy nie ma obowiązku składania każdorazowo pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania natomiast ma obowiązek, wynikający z przepisów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników, złożenia pisemnej informacji związanej z wprowadzeniem nowej kasy.
W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż sporna ulga wynika wprost z przepisów ustawy, gdzie normodawca w sposób jednoznaczny określił przesłanki do jej przyznania. Natomiast prezentowana przez organy podatkowe przesłanka polegająca na każdorazowym składaniu oświadczenia pisemnego o liczbie kas i miejscu ich używania jest przesłanką pozaustawową nie mogącą wywołać skutków prawnych w postaci pozbawiania ulgi podatnika, który takiego oświadczenia nie złożył. Taka sytuacja wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP stanowiącego, że zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustaw.
Wobec tego, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.