Uzasadnienie
Pełnomocnik Zdzisława J. pismem z dnia 28 lutego 2000 r. zwrócił się do inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. o zawieszenie postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Jako przyczynę podał utratę zdolności do czynności prawnych z powodu choroby. Powołał się przy tym na art. 201 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 60 Kc i art. 7 i art. 8 Kpa.
Inspektor kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 22 marca 2000 r. (...), wydanym na podstawie art. 120, art. 201 par. 1 pkt 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, po rozpatrzeniu ww. wniosku strony odmówił zawieszenia postępowania.
Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że strona nie straciła zdolności do czynności prawnych, a jedynie przedstawiła zaświadczenia od lekarzy neurologa i psychiatry, z których wynika, że po przebytej operacji mózgu cierpi na bóle głowy, zaburzenia pamięci i koncentracji oraz powinna unikać sytuacji psychologicznie trudnych. Te okoliczności nie wskazują jednak na spełnienie przesłanki z art. 201 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Inspektor pouczył też stronę o możliwości złożenia zażalenia na powyższe postanowienie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.
W zażaleniu, skierowanym do organu wskazanego w pouczeniu, pełnomocnik strony zarzucił inspektorowi błędną wykładnię art. 201 par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 8 Kpa oraz art. 60 Kc, gdyż organ wadliwie ocenił pojęcie czynności prawnych w zakresie oświadczenia woli przez stronę. Ponadto z ostrożności zarzucił
- błędne pouczenie odnośnie złożenia zażalenia od postanowienia w sprawie odmowy zawieszenia postępowania, gdyż na mocy art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 13 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno być ono skierowane do Izby Skarbowej w Sz., która wydała decyzję z dnia 30 kwietnia 1998 r. o uchyleniu w całości decyzji inspektora kontroli skarbowej, w wyniku czego toczy się niniejsze postępowanie,
- naruszenie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż inspektor, który wydał zaskarżone postanowienie brał udział w wydaniu decyzji z dnia 31 grudnia 1997 r., którą uchyliła następnie Izba Skarbowa, a zatem powinien z urzędu być wyłączony z załatwiania tej sprawy.
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 19 czerwca 2000 r. (...), wydanym na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 60 Kc, natomiast strona nie utraciła częściowo, ani całkowicie zdolności do czynności prawnych, którą to zdolność, zgodnie z art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej, ocenia się według przepisów Kc, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej /art. 8-24 Kc/. Dlatego też brak było przesłanek do zastosowania art. 201 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Nie zgodził się też z poglądem o wadliwym pouczeniu w sprawie organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia i wskazał, że jego kompetencja w tej sprawie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej. W art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest bowiem mowa o jedynym przypadku rozstrzygania przez Izbę Skarbową środka zaskarżenia od aktu wydanego przez inspektora kontroli skarbowej.
Nie podzielił też stanowiska o konieczności wyłączenia się inspektora na podstawie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma bowiem do niego zastosowania, co potwierdza orzecznictwo NSA /wyrok III SA 5663/98 z dnia 27 kwietnia 1999 r./, gdyż art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, odsyła do niego odpowiednio.
W skardze do NSA pełnomocnik skarżącego wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i zawieszenie postępowania, zgodnie z wnioskiem z dnia 28 lutego 2000 r. Zarzucił temu rozstrzygnięciu, powtarzając w dużej mierze argumenty zawarte w odwołaniu:
1/ błędną wykładnię art. 201 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 i art. 8 Kpa i art. 60 Kc, przez wadliwą ocenę pojęcia czynności prawnych w zakresie oświadczenia woli przez stronę, 2/ błędne pouczenie odnośnie złożenia zażalenia w sprawie zawieszenia postępowania, gdyż powinno być ono skierowane do Izby Skarbowej w Sz., 3/ naruszenie art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niewyłączenie z urzędu inspektora kontroli skarbowej, 4/ wadliwe sformułowanie przez organ drugiej instancji pouczenia o możliwości zakwestionowania jego postanowienia do NSA /brak wskazania podstawy prawnej, wyjaśnienia czy środkiem zaskarżenia jest skarga, czy zażalenie, a także niewskazanie czy należy ten środek kierować do OZ NSA czy do NSA w Warszawie/.
W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się też z zarzutem wadliwego sporządzenia pouczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd za zasadny uznał drugi zarzut zawarty w skardze, podniesiony zresztą w wcześniej w zażaleniu i stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie wydał niewłaściwy organ. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, które zostało ostatnio zaprezentowane w orzecznictwie NSA /m.in. w wyroku III SA 1247/00 z dnia 6 lutego 2001 r. nie publ./, że organem właściwym do rozpoznania zażaleń od postanowień, wydawanych przez inspektora kontroli skarbowej, zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej, tak jak do rozpoznania odwołań od decyzji wydawanych przez takiego inspektora, jest Izba Skarbowa /art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w art. 239 przewiduje zaś, że w sprawach nie uregulowanych w rozdziale 16 Działu IV do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Z tego wynika, że zażalenie, podobnie jak odwołanie, powinien rozpatrywać ten sam organ.
Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką interpretacją przepisów proceduralnych, dotyczących władczych uprawnień inspektora kontroli skarbowej, jest także i to, że zażalenie, tak jak i odwołanie stanowi zwyczajny środek prawny, służący do zgodnego z prawem materialnym rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ramach jednego postępowania. W tym postępowaniu, w drugiej instancji, stanowisko powinien zajmować ten sam organ, zarówno co do kwestii merytorycznych, jak i formalnych. W rozpatrywanej sprawie takim organem jest Izba Skarbowa w Sz., właściwa zarówno do rozpoznania odwołania od decyzji inspektora skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz., jak i zażalenia od postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, prowadzonego przez tego inspektora, po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na skutek uchylenia jego decyzji przez Izbę Skarbową.
Z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości zbędne było odnoszenie się do innych zarzutów, zawartych w skardze wobec tego postanowienia. Błąd popełniony przy ustaleniu organu drugiej instancji, właściwego do rozpatrzenia zażalenia podatnika, skutkuje bowiem stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, co na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ w zw. z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzeczono w sentencji tego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.
Dodatkowo Sąd informuje pełnomocnika skarżącego, że uprawnienia NSA, wynikające z art. 21 i art. 22 ustawy o NSA, nie uprawniają do wydawania orzeczeń rozstrzygających sprawy administracyjne, zarówno w aspekcie materialnym, jak i proceduralnym. Stąd też brak jest podstaw prawnych do zawieszania przez Sąd postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, o co wnoszono w skardze, pomijając nawet kwestię, czy w sprawie występują materialne przesłanki do takiego działania.
W tej kwestii bowiem będzie wypowiadała się właściwa Izba Skarbowa.