Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 12 marca 1993 r., III SA 1979/92

Teza

Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie osiągnięty, to jest przedstawiony do dyspozycji podatnika /art. 15 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym - Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./.

Sposób zadysponowania tym dochodem nie ma znaczenia dla istniejącego z mocy prawa /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zobowiązania w podatku dochodowym.

Sentencja

1. oddala skargę.

Uzasadnienie

Izba Skarbowa w S. decyzją z 27.7.1992 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z 15.5.1992 r. i ustaliła M. M. podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 193.704.000 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał m.in., że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /Dz.U. 1989 nr 27 poz. 147 ze zm./, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Za przychody zaś z kapitałów pieniężnych w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, uważa się m.in. przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcem z bilansu /par. 15 ust. 1 umowy/, a ponadto stanowiła, że podział i przeznaczenie zysku następuje zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników /par. 15 ust. 2 umowy/. Taka redakcja par. 15 umowy świadczy, że umowa spółki nie wyłączyła zysku od podziału, a określiła jedynie sposób dysponowania nim przez zgromadzenie wspólników. Jeśli więc zgromadzenie wspólników spółki postanowiło uchwałą z 28.2.1991 r. zysk bilansowy przeznaczyć na cele rozwojowe spółki, to było to - zdaniem organu odwoławczego - dobrowolne zwolnienie spółki przez jej udziałowców z obowiązku dokonania wypłaty zysku i jednocześnie formą lokaty osiągniętego przez wspólników dochodu. Skoro więc M. M. na ogólną liczbę 100 udziałów spółki posiada ich 50, zaś zysk bilansowy za 1990 r. w ostatecznej wersji wynosi 2.503.611.800 zł, to po odliczeniu podatku dochodowego spółki w kwocie 103 938 800 zł - dochód /faktyczne pożytki/ przypadający na niego w 1991 r. wynosi 73.336.000 zł, a należny od niego podatek dochodowy /po uwzględnieniu kwoty wolnej i ulg/ 19.704.000 zł.

W skardze do Sądu M. M. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 6 i art. 15 powołanej ustawy o podatku dochodowym w zw. z art. 191 par. 1 i 2 Kh przez opodatkowanie podatkiem dochodowym zysku, który nie został przeznaczony do podziału, lecz na postawie umowy spółki i uchwały wspólników przeznaczony został na zwiększenie środków obrotowych /zakup towarów/. Zgodnie z treścią art. 191 Kh, wspólnicy w par. 15 umowy spółki zastrzegli rozporządzenie czystym zyskiem, a następnie 28.2.1991 r. podjęli uchwałę o przeznaczeniu zysku bilansowego na dalszy rozwój spółki, a w szczególności na zwiększenie środków obrotowych i zakup niezbędnych towarów do bieżącej działalności. Dochód faktycznie więc nie wystąpił. Zakupione zaś z zysku towary spowodowały powstanie obrotu, który został opodatkowany podatkiem obrotowym i dochodowym, co uzasadnia zarzut ponownego opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna nie znalazła podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Z ustaleń faktycznych dokonanych w czasie postępowania podatkowego i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, spółka z o.o., którego wspólnikiem był skarżący M. M. posiadający 50 procent udziałów, uzyskało w 1990 r. zysk bilansowy w wysokości 2.503.611.800 zł, a po odliczeniu podatku obrotowego - czysty zysk do podziału pomiędzy dwóch wspólników w kwocie 146.673.000 zł.

Wbrew zarzutom skargi, przypadająca na M. M. połowa czystego zysku w wysokości 73.336.000 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwota ta jest bowiem dochodem uzyskanym ze wskazanego w cytowanej ustawie o podatku dochodowym źródła przychodów /art. 5, 6 ust. 1 pkt 6 oraz art. 15 ustawy/ i stanowi jednocześnie przychód z tytułu udziału skarżącego w zyskach spółki /art. 7 ust. 6/.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwota czystego zysku przypadająca na skarżącego nie jest dochodem w rozumieniu art. 5 w zw. z art. 15 omawianej ustawy i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności z treści art. 15 tej ustawy, na który powołuje się skarżący. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie osiągnięty, tj. przedstawiony do dyspozycji podatnika. Sposób zadysponowania tym dochodem nie ma znaczenia dla istniejącego z mocy prawa /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ zobowiązania w podatku dochodowym.

Wbrew twierdzeniom skargi, umowa spółki z 8.12.1989 r. nie wyłączyła czystego zysku spółki od podziału między wspólników. Wprost przeciwnie, z treści jej par. 15 ust. 1, w którym stwierdzono, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynika coś wręcz przeciwnego, a mianowicie, iż podział zysku nie jest wyłączony. Odczytywany w tym kontekście par. 15 ust. 2 tej umowy może być rozumiany - jak stwierdził organ odwoławczy w motywach zaskarżonej decyzji - jako upoważnienie Zgromadzenia Wspólników Spółki do sposobu "zadysponowania" zyskiem. W każdym razie ust. 2 par. 15 umowy nie jest precyzyjny i zdaje się pozostawać w sprzeczności z ust. 1 tego paragrafu.

Nie wynika z niego w szczególności, aby upoważniał zgromadzenie wspólników do wyłączenia zysku od podziału między wspólników. Zgodnie z art. 199 Kh, zasadą jest, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu. Umowa spółki może wprawdzie wyłączyć zysk od podziału, jak również zastrzec, iż o przeznaczeniu zysku zadecyduje zgromadzenie wspólników, lecz zarówno treść umowy, jak i upoważnienia danego zgromadzeniu wspólników w tej kwestii musi być wyraźna /por. Komentarz do Kodeksu handlowego, M. Allerhand, 1991 t. 2./. Z uwagi więc na przedstawioną wyżej treść umowy spółki, organ odwoławczy, oceniając całokształt zebranego w sprawie materiału w granicach zakreślonych art. 80 Kpa, miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że uchwała zgromadzenia wspólników spółki z 28.2.1991 r. zadysponowała - zgodnie z wolą wspólników - o wydatkowaniu przedstawionego im do dyspozycji zysku, będącego dochodem w rozumieniu art. 15 ustawy z 1972 r. i podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ocena ta w świetle okoliczności faktycznych sprawy jest prawidłowa i nie może być skutecznie kwestionowana w postępowaniu przed sądem.