Uzasadnienie
Decyzją z dnia 30 czerwca 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 17 grudnia 1998 r., określającą Józefowi K. podatek akcyzowy za okres od stycznia do czerwca 1994 r., a także za sierpień, październik i listopad 1994 r., za sierpień 1995 r. oraz za kwiecień 1996 r., w łącznej kwocie 23.553,00 zł, zaległości podatkowe w wysokości 19.399,00 zł oraz odsetki w kwocie 44.174,80 zł.
Organy obu instancji wyraziły pogląd, że Józef K. powinien naliczać i odprowadzać podatek akcyzowy od usługi wyprawiania skór futrzanych zwierząt szlachetnych.
Pogląd taki organy podatkowe wyprowadziły z treści art. 34 ust. 1, art. 2 ust. 1 oraz art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą VAT". Józef K. nie odprowadzał wspomnianego podatku, gdyż uważał, że obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w wypadku wyprawiania skór, będących jego własnością. Zdaniem podatnika, wyprawa skór, nie będących jego własnością, nie polega na wykonaniu wyrobu akcyzowego, lecz jest jedynie współdziałaniem w procesie produkcji, które nie wpływa na zmianę postaci wyrobu.
Izba Skarbowa zwróciła jednak uwagę, że w efekcie czynności, podejmowanych przez Józefa K., powstawały wyroby gotowe, w postaci wyprawionych skór futrzanych zwierząt szlachetnych /symbol SWW 2215-2/. Wyroby te zostały wymienione w pozycji 12 załącznika nr 6 do ustawy VAT jako wyroby akcyzowe. Co więcej Minister Finansów w par. 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. /Dz.U. nr 39 poz. 174 ze zm./ oraz z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 1.2 poz. 44 ze zm./, a także w odpowiednich paragrafach późniejszych rozporządzeń, obowiązujących w 1995 r. i 1996 r. przesądził, że podatnikiem podatku akcyzowego jest także zleceniobiorca któremu inny podmiot zlecił wykonanie wyrobu akcyzowego.
Bez znaczenia jest zatem, komu przysługuje prawo własności wyrobu akcyzowego.
Jeśli chodzi o wysokość podatku, to Izba Skarbowa zaaprobowała wyliczenia Urzędu Skarbowego, podkreślając, że Urząd ten zebrał materiał dowodowy praktycznie z całej Polski i oparł się na przeciętnych cenach, stosowanych na danym rynku, najbardziej korzystnych dla podatnika. W ramach W. przyjęto również ceny zgłoszone przez stronę w postępowaniu dowodowym. Izba Skarbowa zauważyła, że organ pierwszej instancji zastosował dwudziestoprocentową stawkę podatku, zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy VAT. Izba przyznała, że średnie ceny zostały ustalone w skali roku, a nie "z dnia wykonania świadczenia", jak tego wymagały przepisy rozporządzeń, ale po pierwsze, konieczne były pewne uproszczenia, a po drugie Urząd Skarbowy zastosował ceny najbardziej korzystne dla podatnika.
Józef K. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, artykułów 4, 5, 6 i, 7 par. 1 Ordynacji podatkowej, artykułów 2 ust. 1 i 2, 34 ust. 1 oraz 37 ust. 2 ustawy VAT, a także par. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 39 poz. 174 ze zm./ i odpowiedników tego przepisu w rozporządzeniach późniejszych. Skarżący zarzucił nadto naruszenie szeregu przepisów o postępowaniu.
W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację, akcentując, że czynność wyprawiana skór futrzanych zwierząt szlachetnych - chociaż jest usługą określoną w art. 2 ustawy VAT - nie dotyczy wyrobów akcyzowych. Z kolei Minister Finansów został upoważniony - zdaniem skarżącego - jedynie do określenia podatników akcyzy /art. 35 ust. 4 ustawy VAT/, a nie do określenia innych, niż wskazane w art. 2, czynności dotyczących wyrobów akcyzowych. Skarżący powołał się na treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 listopada 1998 r., wyprowadzając z niego wniosek, że usługi, które świadczył, klasyfikowane były jako współdziałanie w procesie produkcji, w zakresie podkategorii KWiU 18.30.11: "skóry futerkowe garbowane lub wykończone ". Ponadto w obszernych wywodach skarżący wykazywał, że przy przyjęciu wykładni organów podatkowych, wartość akcyzy, liczona od wartości wyrobu, wielokrotnie przewyższałaby wartość usługi.
Z ostrożności procesowej autor zakwestionował także sposób ustalenia wysokości podatku akcyzowego.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rację ma skarżący, że odpowiedzi na pytanie, czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, poszukiwać należy w ustawie VAT, a nie w treści aktów wykonawczych. Zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnienie Ministra Finansów do określenia przypadków, w których podatnikami akcyzy są podmioty inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, nie oznacza wcale prawa Ministra do określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, innych niż wskazane w art. 2 ustawy VAT.
Jeżeli zatem Minister Finansów stwierdził w par. 6 pkt 1 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 39 poz. 174 ze zm./ oraz w analogicznych przepisach rozporządzeń późniejszych, że w przypadku zlecenia wykonania wyrobu akcyzowego innemu podmiotowi, podatnikiem podatku akcyzowego jest zleceniobiorca, to z tego przepisu nie można wyprowadzać wniosku, iż czynność wykonania wyrobu akcyzowego jest przedmiotem opodatkowania. Opodatkowanie tej czynności musi wynikać z ustawy. Izba Skarbowa stwierdziła wprawdzie w uzasadnieniu swojej decyzji /str. 4 akapit drugi/, że obowiązek podatkowy Józefa K. wynika jednoznacznie z postanowień art. 2 ust. 1 ustawy VAT, ale nie sprecyzowała, czy za podmiot opodatkowania uznała sprzedaż towaru, czy odpłatne świadczenie usług. Jeżeli miała na myśli świadczenie usług, to zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy VAT powinna wskazać, którą z usług, wymienionych w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, wykonywał skarżący. Wskazany przez Izbę symbol SWW 2215 - 2 niczego w sprawie nie wyjaśnia, gdyż dotyczy wyrobu, a nie usługi. Systematyczny Wykaz Wyrobów nie ma zastosowania w odniesieniu do usług. W tym zakresie należało zastosować klasyfikację Wyrobów i Usług /por. par. 1 ust. 2 zarządzenia nr 47 Prezesa GUS z dnia 29 grudnia 1993 r., znak (...)/.
Innymi słowy, pierwszą czynnością organu podatkowego powinno być znalezienie w Klasyfikacji pozycji, obejmującej - najogólniej mówiąc - wykonanie /podkreślenie Sądu/ wyrobu akcyzowego, w postaci wyprawionych skór futrzanych zwierząt szlachetnych. Dopiero w dalszej kolejności można rozważać, czy skarżący tego typu czynność wykonywał oraz czy czynność ta dotyczyła /podkreślenie Sądu/ wyrobu akcyzowego, w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy VAT.
Wbrew poglądowi Izby Skarbowej; kwestia ta nie jest oczywista. Po pierwsze, powstaje pytanie, czy każda usługa, dotycząca wyrobu akcyzowego, jest objęta akcyzą. Jednym z wyrobów akcyzowych jest np. samochód osobowy /poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT/. Samochodu dotyczy szereg usług, począwszy od naprawy silnika lub nadwozia, poprzez wymianę opon letnich na zimowe, na myciu samochodu skończywszy. Wątpliwym jest, czy wszystkie wspomniane usługi, będące przecież, w potocznym znaczeniu czynnościami dotyczącymi wyrobu akcyzowego, opodatkowane są podatkiem akcyzowym.
Po drugie, to, że skóra futrzana zwierząt szlachetnych staje się wyrobem akcyzowym dopiero po jej wyprawieniu i że wyprawieniem tego rodzaju skór zajmował się skarżący, nie oznacza jeszcze, że był on wykonawcą wyrobu akcyzowego. Posługując się wspomnianym wyżej przykładem samochodu, warto zauważyć, że przed zamontowaniem kół przedmiot ten nie jest jeszcze samochodem. Gdyby jednak producent powierzył montaż kół innemu podmiotowi, nie przyjęlibyśmy przecież, że podmiot montujący koła jest wykonawcą /podkreślenie Sądu/ wyrobu akcyzowego.
Po trzecie, gdyby zastosować wykładnię gramatyczną artykułu 34 ust. 1 ustawy VAT, to rację miałby skarżący, iż skoro wyrób akcyzowy powstał dopiero po wykonaniu przez niego usługi wyprawienia skóry, to jego usługa nie dotyczyła /podkreślenie Sądu/ wyrobu akcyzowego, gdyż jej przedmiotem była skóra surowa. Izba Skarbowa w ogóle nie odniosła się do tego argumentu i nie wyjaśniła, jaka wykładnia /celowościowa ?, systemowa ?, inna ?/ pozwoliła jej odrzucić argumentację podatnika.
Wszystkie wspomniane okoliczności prowadzą do wniosku, że bez odniesienia usługi skarżącego do konkretnego punktu odpowiedniej klasyfikacji i bez dokonania na jej tle wykładni zawartego w art. 34 ust. 1 ustawy VAT wyrazu "dotyczące", rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe. Gdyby Klasyfikacja pozwoliła stwierdzić, że wykonanie wyrobu akcyzowego jest usługą, o której mowa w art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy VAT, ale nie dała odpowiedzi na pytanie, czy skarżący wykonał wyrób akcyzowy, pomocne powinno być porównanie wartości usługi i wartości skór przekazanych do wyprawienia.
Skoro organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w podanym wyżej zakresie, to naruszyły artykuły 122, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Określając stronie podatek akcyzowy bez uprzedniego ustalenia przesłanek, zawartych w art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 4 pkt 2 ustawy VAT, organy podatkowe naruszyły również ostatnio wymieniane przepisy prawa materialnego.
W tej sytuacji rozważanie zarzutów skarżącego, dotyczą tych wysokości wątpliwego podatku, byłoby przedwczesne.
Mając na względzie przytoczone uchybienia Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i orzekł zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.