Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 marca 2001 r. określającą "T.-L." Lampy Elektronowe Spółka z o.o. w P. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie za te miesiące.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka w maju, czerwcu i lipcu 2000 r. odliczyła podatek naliczony związany z importem towarów w miesiącu poprzedzającym otrzymanie importowanych towarów, czym naruszyła art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej, terminem otrzymania towaru była data wystawienia dokumentu magazynowego PZ. Powyższe stwierdzenie uzasadniało, tezę, iż spółka w omawianych trzech miesiącach zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa wyjaśniła, iż pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę agencji celnej jest odmienne od pełnomocnictwa udzielonego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, choćby z tego względu, że Spółka miała obowiązek udzielenia pełnomocnictwa agencji celnej, gdyż wynika to wprost z Kodeksu celnego. Podniosła, że Spółka błędnie utożsamia moment sprzedaży z momentem importu.
Agencja celna nie jest stroną transakcji sprzedaży, a jedynie podmiotem dokonującym odprawy celnej towaru. Wobec tego powoływana przez Spółkę przepisy art. 155 i art. 544 Kc nie mają zastosowania do importu a jedynie do sprzedaży. Zdaniem Izby Skarbowej, wyjaśnienie Spółki dotyczące terminu przyjęcia towaru nie rozstrzygają jednoznacznie, w którym miesiącu Spółka miałaby otrzymać towar.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, którym zarzuca naruszenie art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 19 ust. 1 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niepodjęcie niezbędnych przedsięwzięć ze strony pracowników Izby Skarbowej w postępowaniu kontrolnym, naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do postępowania podatkowego wszystkich dowodów.
W uzasadnieniu skargi twierdzi, iż do odbioru importowanego towaru został ustanowiony pełnomocnik tj. agencja celna, co wynika z art. 95 Kc. W związku z tym, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zdaniem Spółki, wydanie towaru nastąpiło z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga jest zasadna. Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej.
Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje w ściśle określony sposób a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania.
W art. 19 ust. 3 cyt. ustawy normodawca ustanawia terminy, których uchybienie powoduje utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
I tak powyższy przepis stanowi, że obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko prezentują autorzy publikacji dotyczących podatku VAT, w szczególności W. Nykiel i K. Woźniak.
Zasada pozwalająca na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny obowiązuje także w przypadku późniejszego otrzymania towaru lub usług. Powoływany art. 19 ust. 3 ustawy określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego zaś art. 19 ust. 3a ustawy stanowi kiedy można zrealizować wspomniane prawo /ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3/.
Zwrot "nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru" oznacza tyle, że w tym ostatnim miesiącu podatnik winien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, o którym mowa w ust. 3.
W rozpatrywanej sprawie podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie /przedwcześnie/ zadeklarował swa wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego.
Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego jak i podatnika ewidencja podatkowa którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny.
W procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Zatem należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. I SA/Łd 144/98, że normy art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ - przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu - podatku z tych faktur /dowodów odprawy celnej/, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych /wcześniej/ aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo.
Ta właśnie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. /I SA/Łd 144/98/ oraz z dnia 2 lutego 2000 r. /I SA/Wr 576/98/, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu /uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01/.
Wobec tego, nie wdając się w ocenę, czy agent celny jest pełnomocnikiem podatnika, stwierdzić należy, iż organy podatkowe winny dokonać prawidłowego odliczenia podatku mając na względzie zaprezentowane wyżej stanowisko.
Z tych też względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.