Uzasadnienie
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 19.06.2001 r. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym po rozpatrzeniu odwołania "BASF" AG z siedzibą w L., Przedstawicielstwo w P. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. Ś. z dnia 28.03.2001 r. (...) w przedmiocie określenia za grudzień 2000 r., kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 13.113 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.371.165 zł, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji podała, że przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. do rozliczenia deklaracji za miesiąc grudzień. Przywołany przepis po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ stanowi, iż w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, to zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1 ww. przepisu, czyli podlega przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast według brzmienia tego przepisu, obowiązującego do końca 2000 r. zwrot podatku naliczonego nad należnym urząd skarbowy mógł ograniczyć do wysokości kwoty stanowiącej 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, na czas nie dłuższy niż trzy miesiące.
W ocenie Izby Skarbowej powyższy przepis w obu przywołanych wersjach ma charakter proceduralny, a przedmiotem jego regulacji jest tryb rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie przewyższającej 22 procent obrotu opodatkowanego według stawek obniżonych. Z tej przyczyny w odniesieniu do niego znajduje zastosowanie zasada bezpośredniego stosowania ustawy, albowiem w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały zawarte przepisy intertemporalne. Powyższe potwierdza treść art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. To właśnie ta regulacja statuuje uprawnienia podatnika do uzyskania zwrotu różnicy podatku, uzależnione o spełnienie przewidzianego w niej warunku. Stanowi, więc ona materialnoprawną podstawę dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.
W tym miejscu należy podzielić argumentację strony, iż w zaskarżonej decyzji nie została podana jej materialnoprawna podstawa, przez co można odnieść wrażenie, iż została ona wydana wyłącznie w oparciu o przepisy proceduralne. W przedmiotowej sprawie powyższe uchybienie nie może jednak stanowić przesłanki uchylenia decyzji. Jak bowiem wskazano wyżej, taka podstawa /art. 21 ust. 2/ obiektywnie istniała. Stąd też wadliwość decyzji w tym zakresie nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.
Za poglądem odnośnie stosowania do rozliczeń za grudzień 2000 r. reguł określonych w art. 21 ust. 4 w nowym brzmieniu przemawia także analiza wpływu tego przepisu na rozliczenie podatku za ten okres. Istotą rozliczeń w zakresie VAT jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Poprzez tę konstrukcję uzyskuje się efekt opodatkowania wartości towaru bądź usługi dodanej przez każdego z uczestników obrotu, aż do sprzedaży podmiotowi, który nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest operacją na podatkach, która dokonywana jest w deklaracji VAT-7. Na powyższym etapie rozliczenie podatku nowelizacja art. 21 ust. 4 nie wprowadziła żadnych zmian. Stąd też zasady, na których podatnik realizuje odliczenie podatku naliczonego nie uległy zmianie w wyniku wprowadzenia z dniem 1.01.2001 r. nowego brzmienia powołanego przepisu. Z powyższego wynika, więc, iż nie dotyczy on stanu faktycznego, który zaistniał w miesiącu rozliczeniowym, ale odnosi się bezpośrednio do sposobu zadysponowania różnicą podatku /efekt obniżenia podatku należnego o podatek naliczony/, już po zakończeniu okresu rozliczeniowego.
W świetle obowiązujących regulacji w zakresie podatku od towarów i usług podatnik dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracji za grudzień 2000 r. obowiązany był stosować reguły obowiązujące w okresie, w którym podatek należny i naliczony powstał, czyli w grudniu 2000 r. Natomiast zadysponowanie powstałą w wyniku odliczenia różnicą podatku powinno nastąpić według zasad obowiązujących w miesiącu, w którym podatnik mógł dysponować kwotą powstałej nadwyżki podatku naliczonego, czyli w styczniu 2001 r. Dopiero w tym miesiącu strona mogła zadeklarować kwotę do zwrotu lub do przeniesienia. Jest to logiczną konsekwencją rozwiązań przyjętych w zakresie VAT, które po zakończeniu okresu rozliczeniowego umożliwiają podatnikowi stwierdzenie, czy w danym miesiącu wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego, czy też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.
Z tej przyczyny art. 21 ust. 4 ustawy o VAT znajduje zastosowanie po zakończeniu okresu rozliczeniowego - w rozpatrywanym przypadku w styczniu 2001 r. Dlatego też Izba Skarbowa stoi na stanowisku, iż strona realizując techniczną czynność zadeklarowania kwoty zwrotu różnicy podatku, będącej rezultatem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w grudniu 2000 r., powinna stosować w tym zakresie reguły obowiązujące w chwili dokonywania tej czynności.
W świetle powyższych argumentów za chybione należy uznać zarzuty odwołania opierające się na tezie o materialnoprawnym charakterze art. 21 ust. 4 ww. ustawy. W szczególności nie sposób podzielić stanowiska odnośnie naruszenia zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ poprzez pogwałcenie reguły lex retro non agit oraz zasady ochrony praw nabytych. Z uwagi na formalnoprawny charakter wspomnianego przepisu strona deklarując kwotę zwrotu różnicy podatku za grudzień 2000 r. była obowiązana uwzględnić tryb zwrotu podatku obowiązujący w chwili jego zadeklarowania.
Bezspornie czynności tej strona dokonała w styczniu 2001 r., a więc po nowelizacji art. 21 ust. 4 ww. ustawy. Dlatego też została zobligowana do uwzględnienia jego nowego brzmienia. W niniejszej sprawie nie można także mówić o utracie, w skutek zaskarżonej decyzji, praw nabytych. Wynika to z faktu, iż przed zakończeniem okresu rozliczeniowego strona nie nabyła prawa do zwrotu różnicy podatku. Przedmiotowe uprawnienie przysługuje, bowiem dopiero od momentu złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu. W momencie złożenia rozliczenia za grudzień 2000 r. art. 21 ust. 4 cytowanej ustawy obowiązywał już w znowelizowanym brzmieniu, w myśl, którego podatnik winien, w określonym przypadku, ograniczyć kwotę zwrotu do odpowiedniej wysokości, a pozostałą jego część przenieść do rozliczenia na następny miesiąc.
Ponieważ strona deklarując kwotę zwrotu różnicy podatku nie uwzględniła powyższych reguł, organ I instancji w pełni zasadnie przyjął, iż wystąpiła sytuacja wyczerpująca hipotezę art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, uprawniająca do określenia zwrotu podatku w prawidłowej wysokości. Z tego względu zarzut naruszenia tego przepisu należy również uznać za chybiony.
W skardze wniesionej do NSA podatnik podtrzymuje stanowisko odnośnie materialnoprawnego charakteru przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. To z kolei przesądza o tym, iż prawo do zwrotu podatku za grudzień 2000 r. winno podlegać ocenie z punktu widzenia przepisów obowiązujących w dniu jego powstania, a więc obowiązujących w dniu 31.12.2000 r.
Według skarżącego norma wynikająca z art. 21 ust. 4 ww. ustawy, tak w swym brzmieniu poprzednim jak i w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o, podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, modyfikuje prawo podmiotowe podatnika do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Ponieważ przyznawanie praw podmiotowych i ich wszelka modyfikacja jest domeną przepisów materialnoprawnych, to nie może ulegać wątpliwości, iż art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter materialnoprawny.
Z tych powodów decyzje organów podatkowych obu instancji, wydane w oparciu o art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 r. naruszają dyspozycję art. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług. Ponadto są one sprzeczne z zasadą nieretroakcji, stanowiącej generalną regułę intertemporalną na gruncie prawa materialnego. Skarżący uważa, iż deklaracja VAT-7 za grudzień 2000 r. została sporządzona w zgodzie z obowiązującymi w tym miesiącu przepisami, w tym również art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Była ona także zgodna ze stanem faktycznym i właściwie odzwierciedlała całokształt praw i obowiązków nabytych w grudniu 2000 r.
Z tej przyczyny w stosunku do tego rozliczenia nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez urząd skarbowy decyzji, o której nowa w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym została ona wydana bez podstawy prawnej, co przesądzało o konieczności uchylenia jej przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.
Według skarżącej decyzja Izby Skarbowej narusza również zasadę praworządności w zakresie, w jakim zastosowała niewłaściwą normę prawną do stanu faktycznego występującego w sprawie. Ponadto godzi ona w zasadę ochrony praw nabytych, a także stanowi wyraz niedopuszczalnego działania organu podatkowego w postaci rozstrzygania istniejących wątpliwości, w tym przypadku dotyczących interpretacji obowiązujących przepisów, na niekorzyść podatnika.
Dodatkowo podatnik podnosi zarzut wewnętrznej sprzeczności stanowiska Izby Skarbowej, wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Owa sprzeczność polega na przyjęciu przez organ odwoławczy, iż przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter proceduralny przy jednoczesnym wskazaniu art. 21 ust. 2 ww. ustawy jako materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej nieuzasadnionym wydaje się być przyjęcie poglądu, iż regulacja ograniczająca wysokość bezpośredniego zwrotu podatku, a więc stanowiąca w istocie integralną część ustawowej regulacji statuującej samo prawo podatnika do otrzymania tegoż zwrotu w określonej wysokości, /mimo, że zawarta w innym ustępie/, ma charakter formalnie odmienny od tejże regulacji, zawartej w art. 21 ust. 2.
Skarżący polemizuje również z poglądem Izby, iż stwierdzenie lub nie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji wystąpienie o jej zwrot jest możliwe dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Według podatnika konstatacja ta nie znajduje oparcia ani bezpośrednio w żadnym obowiązującym przepisie prawa podatkowego ani pośrednio nie wynika z rozwiązań systemowych przyjętych w regulacjach o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań odnieść się należało do charakteru prawnego przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwanej dalej ustawą o VAT/. Rację ma strona skarżąca, że przepis ten ma charakter materialnoprawny. W świetle ugruntowanego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wszelkie przyznawanie praw podmiotowych ma charakter materialnoprawny. Tym bardziej, więc ograniczenie tych praw będzie miało również ten sam charakter.
Izba Skarbowa twierdzi, co nie jest w sprawie kwestionowane, że przepis art. 21 ust. 2 ustawy o VAT jest przepisem prawa materialnego albowiem nadaje podatnikom uprawnienie do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku naliczonego nad należnym. Należy w związku z tym podkreślić, że już w treści tegoż przepisu ustawodawca odsyła do ust. 4, w którym ogranicza to prawo, gdyż podatnik może wykazać do zwrotu tylko taką część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie przekracza kwoty stanowiącej 22 procent wartości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka podstawowa 22 procent. Pozostała część nadwyżki może być rozliczona tylko poprzez przeniesienie tej kwoty różnicy do deklaracji na następny miesiąc.
Za błędne należało, więc uznać stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 21 ust. 4 ustawy o VAT określa jedynie tryb i zasady rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co miało przesądzać o jego formalnoprawnym charakterze.
Na zakończenie tych rozważań należałoby podkreślić, że do wyjątków należy zamieszczenie przez ustawodawcę w przepisach prawa materialnego norm o charakterze formalnoprawnym. W ocenie Sądu taką normą nie jest art. 21 ust. 4 ustawy o VAT.
Materialnoprawny charakter przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT nie przesądza o tym, że w stanie faktycznym sprawy niniejszej będzie miało zastosowanie jego brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2000 r.
Ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 105 poz. 1107/ ustawodawca zmienił treść omawianego przepisu, nadając mu nowe brzmienie od 1 stycznia 2001 r. W ustawie tej nie uwzględniono przepisów przejściowych, co rodzi wątpliwości interpretacyjne przy rozstrzyganiu o dacie obowiązywania nowego stanu prawnego do zdarzeń faktycznych zaistniałych przed datą zmiany przepisów.
Nie ulega wątpliwości, że zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one, bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej. Ustawodawca może jednak zrezygnować ze stanowienia przepisów przejściowych, decydując się na natychmiastowe działanie nowego prawa, jeżeli przemawia za tym interes publiczny, który jak zastrzegł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 2 marca 1993 r., K 9/92 /OTK 1993 nr 1 poz. 6/, jest ważniejszy niż interes jednostki.
Tego rodzaju uzasadnienia w działaniu ustawodawcy przy uchwalaniu omawianej ustawy można się doszukiwać w tym, że wprowadzając ograniczenie przewidziane w art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca wyeliminował stosowaną nierzadko przez podatników sytuację, w której podatnicy ci prokurowali drobną sprzedaż opodatkowaną stawką niższą niż 22 procent wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot całej nadwyżki na rachunek bankowy /por. T. Michalik, ustawa o VAT Komentarz, wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2001 r., str. 337/.
Podobny pogląd o stosowaniu prawa nowego wyraził C. Kosikowski w glosie zamieszczonej w OSP 1994 z. 3 poz. 39, do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92 /OSN 1993 nr 10 poz. 181/ stwierdzając, "że nie można mieszać skutku retroaktywnego z natychmiastowym działaniem nowej ustawy. (...)
Stosowanie bądź to nowego bądź też dotychczasowego prawa do zaistniałych po jego wejściu w życie skutków zdarzeń prawnych, które zaszły przed jego wejściem w życie, jest kwestią wyboru między dwiema możliwościami, który pozostawiony jest prawodawcy. Jednakże z braku wyraźnego wyboru między tymi możliwościami, należy przyjąć, iż znajdzie zastosowanie nowa ustawa".
Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2000 r., stwierdzając w nim, że nie wprowadzenie przepisów przejściowych powoduje zastosowanie się do zasady bezpośredniego działania prawa nowego /III SA 2400/00 nie publ.; zob. uwagę/.
W omawianym stanie prawnym ustawodawca decydując się, poprzez brak przepisów przejściowych, na bezpośrednie działanie nowego prawa, złagodził jego skutki poprzez zachowanie odpowiedniego vacatio legis.
Ustawa z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2000 r., a więc zapewniła adresatowi normy prawnej odpowiedni czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji, co do dalszego postępowania.
Sąd podziela pogląd zaprezentowany w skardze, że żaden przepis ani żadna logiczna przesłanka nie wyklucza możliwości złożenia deklaracji podatkowej przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, jeżeli z określonych przyczyn podatnik nie będzie w dniach pozostałych do zakończenia tego okresu prowadził już sprzedaży. Oznacza to, że w sprawie niniejszej, podatnik znając obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. nowy stan prawny, miał możliwość skorzystania z przepisów dotychczasowych, dla niego korzystniejszych, jeszcze w grudniu 2000 r. Deklarację VAT-7 mógł, bowiem złożyć np. 31 grudnia 2000 r. za miesiąc grudzień. Sąd wyraża pogląd odnośnie stosownych wywodów skargi, że późniejsza korekta deklaracji /już w 2001 r./ dokonywana byłaby według przepisów dotychczasowych.
W tym miejscu należy podnieść, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa z chwilą wydania, przekazania zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Konkretyzacja tegoż zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, następuje natomiast dopiero z chwilą złożenia deklaracji podatkowej. Z tą chwilą powstaje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwość uzyskania przez podatnika ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
T. Zieliński prezentując swoje stanowisko jako Rzecznik Praw Obywatelskich /Przegląd Podatkowy 1997 nr 9 str. 265/ wyraził pogląd, że w prawie podatkowym w kontekście zasady wstecznego działania prawa wyróżnia się podatki o otwartych i zamkniętych stanach faktycznych. Podatki o otwartym stanie faktycznym to te, w których określony stan faktyczny, z którym ustawa łączy skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego rozpoczął się w danym czasie, a po pewnym okresie następuje ustalenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego /powstaje roszczenie podatkowe/. W podatkach o tzw. zamkniętym stanie faktycznym obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. W przypadku podatków o zamkniętym stanie faktycznym mówi się o tzw. prawdziwym działaniu prawa podatkowego wstecz, oznaczającym zmianę sytuacji prawnej dla czasu przyszłego. Pozorne działanie prawa wstecz ma miejsce w podatkach o otwartym stanie faktycznym. Podkreśla się, że przypadki rzeczywistego działania prawa wstecz nie powinny mieć miejsca, pod pewnymi warunkami zaś dopuszczalne jest pozorne działanie wsteczne.
W ocenie Sądu powyższy pogląd można odnieść do sytuacji faktyczno-prawnej sprawy niniejszej, gdzie mamy do czynienia z podatkiem "o otwartym stanie faktycznym", w której to sytuacji nie została naruszona zasada nie działania prawa wstecz.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.