Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia 22 stycznia 1997 r. Grażyna i Lech małżonkowie K. sprzedali swojej krewnej Elżbiecie L. lokal mieszkalny w B. za kwotę 12.000 zł. W piśmie z dnia 3 lutego 1997 r. małżonkowie K. podali, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania w B., w ciągu 2 lat przeznaczą na remont aktualnie zajmowanego mieszkania w W. W aktach sprawy znajduje się ponadto deklaracja o osiągniętych przychodach /PIT-23/ z dnia 16 czerwca 1999 r., z której wynika do uiszczenia kwota zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 1.200 zł z tytułu sprzedaży mieszkania. Pismem z dnia 30 marca 1999 r. małżonkowie K. zwrócili się do Urzędu Skarbowego W. o umorzenie im zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawiając w nim swój stan majątkowy, w tym pozostawanie Lecha K. bez pracy i zasiłku. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż Grażyna K. zarabia ok. 1.000 zł miesięcznie, zaś stałe wydatki miesięczne wynoszą ok. 600 zł. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 12 lipca 1999 r. odmówił wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowych, zaś Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 września 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzji, zwracając w uzasadnieniu uwagę na możliwość zwrócenia się do Urzędu Skarbowego o rozłożenie zaległości podatkowej na dogodne raty. Podanie takie podatnicy wnieśli, ponownie opisali swoją sytuację finansową i zwrócili się o nienaliczanie odsetek i rozłożenie na możliwe do spłacenia raty podatku w wysokości 1.200 zł. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 10 listopada 1999 r. odmówił wnioskowanego umorzenia odsetek za zwłokę podając w uzasadnieniu, iż chodzi o odroczenie płatności, zaś decyzją z dnia 4 listopada 1999 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 48 par. 1 pkt 2, art. 53 par. 1 i art. 57 par. 1-4 Ordynacji podatkowej oraz par. 7 ust. 1 pkt 1, par. 11 ust. 1, par. 12 ust. 1 oraz par. 13-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124/ rozłożył na 4 raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu sprzedaży mieszkania w kwocie 1.200 zł wraz z odsetkami w wysokości 1.470,60 zł oraz ustalił opłatę prolongacyjną - sprawiło to, że wysokość 1 raty wyniosła ok. 670 zł. Decyzja praktycznie rzecz biorąc nie zawiera uzasadnienia, bo podano w nim, że Urząd uwzględnił argumenty zawarte we wniosku, w tym sytuację materialną. W odwołaniu od tych decyzji zarzucono, że ustalone raty przekraczają możliwości odwołujących i przy dochodach miesięcznych rzędu 1.000 zł nie można ich uznać za dogodne. Za dogodne raty można by uznać raty rzędu 100-200 zł miesięcznie, przy jednoczesnym umorzeniu odsetek.
Izba Skarbowa w W. dwiema decyzjami z dnia 11 stycznia 2000 r.:
1/ uchyliła decyzję dotyczącą odmowy umorzenia odsetek za zwłokę i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na rozbieżności między treścią sentencji i uzasadnienia i 2/ utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję dotyczącą rozłożenia zaległości podatkowych na raty, gdyż stan zdrowia Lecha K. nie został potwierdzony stosownymi dokumentami. Ponadto podano, że decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych należą do kategorii uznaniowych, że odwołujący dysponowali stosowną kwotą do zapłaty podatku, że sytuacja materialna odwołujących nie należy do wyjątkowych, a ponadto sam fakt rozłożenia płatności na raty stawia odwołujących w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podatników regulujących terminowo swoje zobowiązania. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez małżonkowie K. ponowiono dotychczasową argumentację zwracając uwagę, że wysokość ustalonych rat wyklucza jakąkolwiek możliwość - przy zarobkach ok. 1.000 zł - wywiązania się z nałożonego obowiązku i wniesiono o całościowe zweryfikowanie sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem możliwości umorzenia przedmiotowego zadłużenia podatkowego lub co najmniej odsetek i rozłożenie zaległego podatku na raty możliwe do spłacenia. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, ponawiając dotychczasową argumentację, podając w konkluzji, że przychylenie się do wniosku zawartego w skardze co do umorzenia przedmiotowego zadłużenia lub co najmniej odsetek i rozłożenie na większą liczbę rat kłóciłoby się z poczuciem sprawiedliwości społecznej /pomijając fakt niesprecyzowania prośby/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza obowiązujące przepisy. Sąd natomiast nie jest uprawniony ani do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich słuszności, celowości czy też przestrzegania zasad współżycia społecznego; Sąd też nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji państwowej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów decyzji, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych względów, oczywiście umorzenie przez Sąd chociażby odsetek za zwłokę, czy też rozłożenie zaległości podatkowej na bardziej korzystne raty nie było możliwe. Decyzje wydane na podstawie art. 48 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie się to zauważa w zaskarżonej decyzji charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej.
W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotknięte jest szeregiem uchybień procesowych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że decyzja organu I instancji dotycząca rozłożenia na raty, w tym odsetek nosi datę 4 listopada 1999 r., podczas gdy decyzja odmawiająca umorzenia tych odsetek nosi datę 10 listopada 1999 r. Oznacza to, że organ orzekający praktycznie rzecz biorąc już w decyzji "ratalnej" przesądził o odmowie umorzenia odsetek.
Podobna sytuacja zaistniała na szczeblu odwoławczym, kiedy to decyzjami z dnia 11 stycznia 2000 r. z jednej strony uchylono decyzję dotyczącą odmowy umorzenia odsetek, a z drugiej strony utrzymano w mocy decyzję "ratalną", w której utrzymano w mocy kwestionowaną wysokość rat dotyczących odsetek za zwłokę przed uprzednim rozpatrzeniem wniosku o ich umorzenie. Uzasadnienie decyzji dotyczącej rozłożenia płatności zaległości podatkowych na raty, wydanej przez organ I instancji, praktycznie nie istnieje, gdyż podano jedynie, iż Urząd uwzględnił argumenty zawarte we wniosku, w tym sytuację rodzinną. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest nieco obszerniejsze, ale i z niego nie wynika, jakimi kryteriami kierował się ten organ utrzymując ustalone przez organ I instancji wysokość rat, mimo że skarżący w odwołaniu wyraźnie zarzucali, że ustalonych rat nie można przy ich dochodach, uznać za dogodne; ich zdaniem o dogodnych ratach można by mówić przy ustaleniu ich wysokości na 100-200 zł miesięcznie i jednoczesnym umorzeniu odsetek.
Organ odwoławczy zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej jest obowiązany ponownie rozstrzygnąć sprawę, a nie ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Wreszcie, rzeczywiście stosowanie ulg podatkowych stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej. Jeżeli jednak organ zdecyduje się na zastosowanie ulgi, to ulga ta powinna być ulgą faktyczną, a nie papierową. W rozpatrywanej sprawie ustalone raty zapłaty zaległości podatkowej powinny być dostosowane do możliwości finansowych wnioskodawców. W przeciwnym razie zastosowana ulga będzie ulgą pozorną, a nie rzeczywistą, gdyż ustalone raty od samego początku będą niemożliwe do zapłacenia przez wnioskodawców. Tego rodzaju sytuacja zaistniała też w rozpatrywanej sprawie.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono, jak w sentencji.