Uzasadnienie
Decyzją ostateczną z dnia 19 czerwca 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 29 grudnia 2000 r. o ustaleniu Elżbiecie K. podatku w kwocie 926,20 zł z tytułu spadku odziedziczonego po Andrzeju Ż. Jak ustalił organ Elżbieta K. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W.-M. z dnia 29 grudnia 1999 r. nabyła 4/8 części spadku po Andrzeju Ż. a przedmiot spadku stanowiła 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (...) w W. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89/ przy nabyciu w drodze dziedziczenia podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów /czysta wartość/ ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dania powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkowa udziału skarżącej wyniosła 38.973,75 zł. Od kwoty tej należało odliczyć tytułem długu proporcjonalną do udziału część kredytu budowlanego stanowiącą kwotę 10.351,53 zł oraz koszty pogrzebu i sądowe w kwocie 1.015 zł a zatem łącznie 11.366,53. Zatem czysta wartość spadku wynosiła kwotę 27.607,23 zł a wysokość należnego podatku kwotę 926.20 zł.
W skardze z dnia 20 lipca 2001 r. Elżbieta K. zarzuciła naruszenie prawa tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez błędne ustalenie czystej wartości spadku i wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie kwestionuje wartości rynkowej mieszkania, wartości kosztów pogrzebu oraz wkładu budowlanego uiszczonego w dacie otwarcia spadku, kwestionuje natomiast sposób wyliczenia i wysokość długu spadkowego z tytułu kredytu mieszkaniowego. Zdaniem skarżącej skoro wartość mieszkania ustalona została według cen rynkowych, to według tych samych zasad a nie ewidencyjnej wartości księgowej należało ustalić wartość kredytu. Proporcje obowiązującego wkładu mieszkaniowego do wkładu uiszczonego i kredytu przez nią spłaconego wylicza jako wkład wniesiony 30,8 procent a kredyt 69,2 procent pełnego wkładu. Zatem od przypadającego jej udziału stanowiącego wartość 38.977,75 należało odliczyć 69,2 procent tej kwoty czyli 26.969,83 zł oraz 1.015 zł z tytułu kosztu pogrzebu. Wyliczona w ten sposób, który zdaniem skarżącej jest zgodny z cytowanymi przepisami, czysta wartość spadku wynosi 10.988,94 zł a należny podatek kwotę 104,36 zł.
Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalenie podstawy opodatkowania jak i potrącanie długów następuje według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego czyli, co jest bezsporne w przedmiotowej sprawie 19 stycznia 2000 r. Z zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej "E." wynika, że kwota uzupełniająca wkład budowlany wniesiona przez stronę na konto Spółdzielni po uaktualnieniu na dzień 19 stycznia 2001 r. wynosi 41.406,12 zł to bezzasadne jest żądanie skarżącej odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty 26.969. Przedmiotem spadku był udział wynoszący 1/2 części lokalu a skarżąca odziedziczyła go w 4/8 częściach, zatem organ prawidłowo odliczył od podstawy proporcjonalną część kredytu stanowiącą kwotę 10.351,53 zł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów tzw. czysta wartość ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu 19 stycznia 2000 r. a skarżąca nie kwestionuje wartości będącego przedmiotem spadku mieszkania ustalonej według cen rynkowych z tej daty oraz wartości kosztów pogrzebu. Spór sprowadza się natomiast do sposobu ustalenia wartości długu spadkowego z tytułu kredytu bankowego na wkład budowlany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Jej zdaniem jego wartość należało ustalić proporcjonalnie do wartości mieszkania według cen rynkowych z tej daty. Tymczasem organy spadkowe do ustalenia wartości długu przyjęły za podstawę ewidencyjną wartość księgową lokalu opierając się na zaświadczeniu Międzyzakładowej Spółdzielni "E." z dnia 4 grudnia 2000 r. Z dokumentu tego wynika, iż wkład budowlany na przedmiotowe mieszkanie wynosił po denominacji 25,90 zł z czego do chwili śmierci Andrzeja Ż. uiszczono kwotę 7,98 zł, kwotę 5,51 zł stanowiła 30 procent bonifikata a pozostała kwota uzupełniająca wkład tj. 12,41 zł wniesiona została w okresie od 31 sierpnia 1977 r. do 27 października 1980 r. Zwaloryzowana w oparciu o Uchwałę nr 11 Rady Nadzorczej Spółdzielni z dnia 4 października 1994 r. wartość spółdzielczego prawa do lokalu wynosiła na dzień 19 stycznia 2000 r. kwotę 85.491,54 zaś proporcjonalnie części wniesionej po śmierci spadkodawcy kwotę 41.406,12 zł.
Przechodząc do zarzutów skarżącej podnieść należy, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kc. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3 będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 par. 3 Kc rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę.
Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3 analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony był jednak pogląd wskazujący na możliwość waloryzacji długów spadkowych zwłaszcza w odniesieniu do kosztów pogrzebu /np. wyrok z dnia 27 lipca 1994 r. III SA 1689/93/. Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 12 czerwca 1992 r. /III AZP 6/92 - OSN 1992 nr 10 poz. 177/ stwierdzając, iż ustalenie faktycznej czystej wartości spadku wymaga aby zarówno aktywa jak i pasywa zostały określone według jednolitych kryteriów. Za takim stanowiskiem przemawia bowiem wzgląd odwołujący się do przesłanek sprawiedliwości i słuszności. Stanowisko to spotkało się z krytycznymi ocenami w piśmiennictwie /zob. glosy krytyczne M. Kalinowskiego i B. Brzezińskiego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 1 poz. 18 str. 62 i 66/.
Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądu tego nie podzielił. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych. Jednakże wycenie tej nie podlegają obowiązki już wyrażone w pieniądzu, o ile nie podlegają one waloryzacji. Dotyczy to zwłaszcza obowiązków już wykonanych, które zmniejszyły w przeszłości wartość rzeczy i praw majątkowych a zatem także podstawę opodatkowania. Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości zwaloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia.
W przedmiotowej sprawie dług spadkowy w postaci kredytu na wkład budowlany spłacony został w okresie od 31 sierpnia 1977 r. do 27 października 1980 r. wyrażony był w określonej kwocie pieniędzy, nie zaś w ułamkowej części wartości lokalu. Brak jest zatem podstaw do jego ponownego wyliczenia proporcjonalnie do wartości mieszkania według cen rynkowych z dnia powstania zobowiązania podatkowego. Ubocznie jedynie należy podnieść, iż organy skarbowe do wyliczenia długu nie przyjęły jego wysokości w kwocie nominalnej a zwaloryzowanej według zasad ustalonych w Spółdzielni Mieszkaniowej "E" a więc korzystniejszych dla podatnika.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ze strony organów podatkowych naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które w myśl art. 22 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy skargę oddalił.