Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 28 marca 2003 r., III SA 2029/01

Sprawa

sprawy ze skargi Ireneusza M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 13.06.2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. - oddala skargę.

Teza

W przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych /zakupionych/ przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny

Uzasadnienie

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. stwierdzono, iż podatnik w lutym 1999 r. zaniżył podatek należny o kwotę 346 zł na skutek zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży dla potrzeb VAT oraz wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc podatku ze stawką 7 procent zamiast 22 procent z faktur VAT: z dnia 6.02.1999 r. i z dnia 9.02.1999 r.

Decyzją z dnia 8.10.1999 r. Urząd Skarbowy w O. określił wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999 r. W wyniku odwołania podatnika Izba Skarbowa, decyzją z dnia 2.02.2000 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż sprawa wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 1.12.2000 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. jak na wstępie w uzasadnieniu podając, iż podatnik zaniżył podatek należny o wykazany w fakturach: z dnia 6.02.1999 r., z dnia 8.02.1999 r. i z dnia 9.02.1999 r. poprzez zastosowanie stawki 7 procent do sprzedaży materiałów zamiast stawki 22 procent od łącznej wartości wykonanej umowy w zakresie instalacji elektrycznej. Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji podnosząc, że zdaniem organu I instancji odrębne stawki podatkowe dla poszczególnych składników tych robót /robocizny, materiałów/ mogłyby mieć zastosowanie, gdyby podatnik podpisał z poszczególnymi odbiorcami jego usług stosowne umowy cywilnoprawne, z których wynikałoby uprawnienie do odrębnego rozliczenia zużytych materiałów. Według odwołującego się powyższe wnioski nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym jak i w obowiązujących przepisach podatkowych. Ustalenia prowadzone w firmach A. B., Dariusza O. i Dariusza M. nie dają podstaw do stwierdzenia, że czynności wykonywane przez podatnika miały jedynie charakter świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia pozbawiony znaczenia prawnego jest fakt braku umów pisemnych, które potwierdzałyby, że chodzi zarówno o wykonanie usługi jak i sprzedaż towaru - w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Żaden przepis nie uzależnia określenia przedmiotu opodatkowania od woli stron, wyrażonej w umowach lub jakichkolwiek innych dokumentach. Ustawa ściśle rozgranicza dwa pojęcia "towar i "usługa" i nie dozwala, aby w jakimkolwiek przypadku przez usługę można było rozumieć sprzedaż towaru. Gdyby konsekwentnie przyjąć rozumowanie zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach, to podatnik powinien zwiększyć w takim przypadku podstawę opodatkowania o wartość materiałów powierzonych przez zlecającego i łącznie czynności te potraktować jak sprzedaż usług w rozumieniu ustawy VAT. Podatnik wyodrębniając w fakturach VAT materiały i opodatkowując je według stawki 7 procent czynił tak również z tego powodu, że część materiałów nie była związana z wykonywaną usługą i była odsprzedawana zlecającemu na jego potrzeby /m. in. dla potrzeb zatrudnianych u zleceniodawców ekip konserwatorskich/.

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

Zwróciła uwagę że, jak wynika z akt sprawy, Strona zawarła umowę z Dariuszem O. w dniu 1.06.1998 r. na wykonawstwo robót elektrycznych wraz z zakupem materiałów pod kątem tej usługi. Zakup materiałów został rozliczony w fakturze z dnia 9.02.1999 r. obejmującej także rozliczenie z tytułu świadczenia usług elektroenergetycznych. Także kontrola w firmie "K." Dariusza M. /dotycząca faktury (...) z dnia 6.02.1999 r./ wykazała, że Strona świadczyła usługi w zakresie instalacji elektrycznych oraz dokonywała zakupu materiałów niezbędnych do wykonywania prac instalacyjnych. Z zeznania głównego księgowego firmy wynika, iż pisemnych umów na wykonanie usług nie zawierano. Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia 8.02.1999 r. i wystawionej przez Stronę dla PPUH "B.".

W aspekcie powyższego Izba Skarbowa zauważa, iż w myśl artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W powyższej sprawie, przedmiotem umowy /ustnej/ było wykonanie robót elektrycznych wraz z zakupem materiałów. Zatem kwota należna za całość robót winna obejmować robociznę wraz z materiałami. Z oświadczenia Stron nie wynika, aby uzgodniono odrębne rozliczenie robocizny i materiałów, zatem zdaniem Izby Skarbowej, słusznie Urząd Skarbowy przyjął, że kwota należna w tych przypadkach stanowi wartość robocizny + wartość materiałów. Izba Skarbowa nie może przyjąć również argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w zeznaniu podatnika z dnia 4.08.2000 r., iż niektóre z materiałów mogły być przeznaczone na potrzeby konserwatorów a nie świadczonych przez niego usług, gdyż z żadnego dokumentu ani z oświadczeń stron umów nie wynika, aby dokonano takich uzgodnień.

A zatem, zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione przez wykonawcę winny być włączone w cenę /do podstawy opodatkowania/ usługi z zakresu robót elektroenergetycznych, która zgodnie z art. 18 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent, gdyż w przypadku wykonania całego zakresu robót budowlano-montażowych /Strona nie wskazała podstawy odrębnego opodatkowania materiałów i usług/ należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT od pełnej wartości tych robót bez prawa do wyłączenia z całego zakresu świadczonych usług materiałów, w tym oprzyrządowania elektrycznego i potraktowania ich jako sprzedaży towarów przy zastosowaniu stawki odmiennej, niż stawka stosowana od świadczenia przedmiotowej usługi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ireneusz M. stwierdził, że w sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Z kolei definicje ustawowe towaru i usługi znalazły się w art. 4 ustawy. Przepis art. 4 pkt 2 określa, że przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Za "towar" ustawa uznaje rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi wymienione w zarządzeniu Prezesa GUS z dnia 29.12.1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług opisane są jako "czynności" świadczone na rzecz jednostek gospodarczych, ludności o charakterze naprawczym, remontowym i konserwacyjnym, z wyłączeniem napraw gwarancyjnych wykonywanych przez producenta własnymi siłami. Klasyfikacja ta nie odnosi się do materiałów wykorzystywanych przy wykonywaniu tych czynności - zatem uznać należy, że nie obejmuje ich definicja usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą definicji usługi jest bowiem "wykonywanie czynności".

Zestawienie przepisu art. 2 i art. 4 pkt 1 prowadzi do wniosku, że ustawa VAT traktuje jako sprzedaż towarów, a nie świadczenie usług sprzedaż materiałów zużytych do wykonania tych usług. Bowiem przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy /usług/ są rzeczy ruchome /materiały/, zatem te rzeczy ruchome będące przedmiotem usług są w rozumieniu ustawy towarami, jeżeli tak to mogą być opodatkowane tym podatkiem, gdy podlegają sprzedaży. Za takim rozumieniem wymienionych przepisów przemawia i to, że w świetle prawa cywilnego w każdym przypadku zleceniodawca wykonujący usługę może tę usługę wykonywać zarówno z materiałów własnych jak i powierzonych przez zlecającego. Nie wydaje się, aby zamiarem ustawodawcy było zróżnicowanie skutków podatkowych w zależności od treści zawartej umowy. Gdyby przyjąć stanowisko organu II instancji za prawidłowe w każdym przypadku, niezależnie od tego czyją własność stanowiłyby wykorzystywane do wykonania usługi materiały, podlegałyby opodatkowaniu według stawki niższej niż podstawowa to wykorzystane do jej realizacji materiały korzystałyby z tego niższego opodatkowania, gdyż ich sprzedaż traktowana byłaby jako świadczenie usług.

Chybione jest powoływanie się w niniejszej sprawie przez organ II instancji na przepis art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jako dający podstawę do przyjęcia oceny, że opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla usług /22 procent/ podlega cała kwota należna za wykonywanie usługi wykonywanej przez podatnika. Tymczasem przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, przez który ustawa rozumie kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Dla określenia podstawy opodatkowania usług zastosowanie ma przepis art. 16, który za podstawę opodatkowania przyjmuje kwotę prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem skarżącego inaczej definiowane podstawy opodatkowania sprzedaży towarów i świadczenia odpłatnie usług potwierdzają, w ślad za przepisem art. 2 i art. 4 przywołanej ustawy, że ustawodawca rozłącznie określił dwa rodzaje zdarzeń objętych zakresem ustawy - nie można więc dokonywać interpretacji, która rozdzielność tą usuwa.

W odpowiedzi na skargę Izba podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko i stwierdziła, że w myśl artykułu 15 ust. 1 ustawy z dnia 8stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podstawą opodatkowania jest obrót.

Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów /świadczenia usług/ pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z poglądem, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko do sprzedaży towarów, gdyż zgodnie z art. 4 pkt 8 cyt. ustawy przez sprzedaż towarów rozumie się także odpłatne świadczenie usług. Podatnik zawarł umowę o wykonawstwo robót elektrycznych wraz z zakupem materiałów pod kątem tej usługi.

W celu realizacji umów na usługi elektryczne dokonał zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usług, pobierając faktury VAT, na których figurował jako nabywca. Następnie rekrutował na poszczególnych nabywców usług materiały w ilości zużytej do wykonania danego zlecenia. Ponadto ustalono, że podatnik zawierał umowy ustne ze zleceniodawcami. Jak wynika z oświadczeń nabywców usług nie ustalono między Stronami odrębnego rozliczenia kosztów związanych ze świadczonymi usługami. Nabywcy oświadczyli ponadto, że przedmiotem zlecenia było wykonanie usług elektroenergetycznych a nie sprzedaż towarów.

Z powyższych ustaleń wynika, że podatnik wykonywał usługi z materiałów własnych i przedmiotem zlecenia była kompleksowa usługa wraz z materiałem wykonawcy. Zatem kwotą należną z tytułu wykonania tej usługi jest wartość robocizny wraz z wartością zużytych materiałów, stąd brak jest podstaw do odrębnego opodatkowania robocizny i materiałów. Ponadto zgodnie z orzecznictwem NSA /wyrok z dnia 21 listopada 1995 r. SA/Wr 752/95 oraz z dnia 21 września 1999 r. III SA 7377/98/ refakturowanie jest możliwe tylko po spełnieniu warunków zastrzeżenia w umowie dotyczącego odrębnego rozliczenia kosztów zastosowania stawek właściwych dla refakturowanych usług lub towarów. Wprawdzie powyższe orzeczenie dotyczy refakturowania usług towarzyszących usłudze podstawowej, jednak zdaniem Izby Skarbowej analogiczne zastosowanie winno mieć do refakturowania materiałów związanych ze świadczeniem usługi podstawowej. Jeden z powyższych warunków nie został w niniejszej sprawie spełniony, a mianowicie Strony nie uzgodniły odrębnego rozliczenia kosztów materiałów zużytych do wykonywanych usług. A zatem zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione przez Stronę winny być włączone w cenę /do podstawy opodatkowania/ usługi z zakresu robót elektroenergetycznych, która zgodnie z art. 18 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent.

W kontekście zarzutu Strony dotyczącego odmienności motywacji wydanych przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Izba Skarbowa uważa, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa stwierdziła jednoznacznie, że w przypadku wykonania całego zakresu robót budowlano-montażowych należy stosować jednolitą stawkę podatku VAT do pełnej wartości tych robót bez prawa do wyłączenia z całego zakresu świadczonych usług materiałów /oprzyrządowania elektrycznego/ i potraktowania ich jako sprzedaży towarów przy zastosowaniu stawki odmiennej, niż stawka stosowana do świadczenia przedmiotowej usługi. Izba Skarbowa nie kwestionowała także ustaleń organu pierwszej instancji, iż umowa zawarta pomiędzy Stroną a Dariuszem O. nie zawierała odrębnego rozliczenia zużytych do realizacji usługi materiałów /co upoważniałoby Stronę do odrębnego ich opodatkowania według właściwej dla nich stawki/ a wskazywała jedynie, że zleceniodawca będzie zajmował się wykonaniem robót elektroenergetycznych oraz związanych z tym zakupem towarów.

Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Składowi orzekającemu w sprawie niniejszej znana jest treść wyroku z dnia 6 grudnia 2001 r. III SA 1934/00, wydanego w sprawie o takim samym stanie faktycznym i prawnym i dotyczącego tego samego podatnika /podatek za kwiecień 1999 r./. Jednakże - jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było niewyjaśnienie sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Chodziło w szczególności o treść umów zawartych przez podatnika z Dariuszem O. Taka sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi. Według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe podatnik zobowiązał się wykonać określone w umowie instalacje z materiałów, które sam zakupi. Ustalenie, że były to wyłącznie materiały niezbędne do wykonania usług zostało dokonane w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej dla organów podatkowych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zatem - rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych przez jej wykonawcę dopuszczalne było wystawienie dwóch faktur: na samą usługę, obejmującą w tym przypadku sam montaż instalacji oraz na sprzedaż niezbędnych do tej usługi materiałów.

Tą kwestią Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już niejednokrotnie, prezentując pogląd, że "w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma podstaw do wyłączenia z usług materiałów i usług budowlanych oraz z robót budowlano-montażowych, a tym samym do pozostawienia w tych usługach wyłącznie robocizny w związku z czym należy stosować jedną stawkę podatkową do całości tej usługi /wyrok z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Kr 1371/99 - nie publ./.

Za stosowaniem jednej stawki opowiedział się także Sąd w wyroku z dnia 26 kwietnia 2001 r. I SA/Ka 419/00 /ONSA 2002 Nr 2 poz. 92/ "bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika, polegający na odrębnym fakturowaniu wykonanej dokumentacji, dostaw materiałów i urządzeń oraz robocizny".

Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.

Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na treść art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - definiującego pojęcie obrotu. Jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku. Sprzedażą jest również odpłatne świadczenie usług /art. 4 pkt 8/.

Jak wynika z protokołu kontroli (...) przedmiot działalności podatnika został określony następująco: "pomiary, instalacje elektryczne i reklamy neonowe".

Umowy, które badano w czasie kontroli, dotyczyły założenia instalacji, z materiałów zakupionych przez wykonawcę.

Jego obrotem była uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy /materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp./. Wyliczenie, co składało się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednakże nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania - dla celów podatkowych - poszczególnych elementów, zawartych w tym wyliczeniu.

Reasumując - stwierdzić należy, że w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych /zakupionych/ przez wykonawcę obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi obejmuje także należność za wykorzystywane materiały.

Niedopuszczalne w takiej sytuacji było wystawienie dwóch faktur: za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów.

Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi.

Wobec powyższego - skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu - skargę, jako bezzasadną, należało oddalić /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.