Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą) z 4 września 1998 r., III SA 203/97

Teza

Metoda szacunkowa, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, nie ma nigdy cech metody doskonałej.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 28 grudnia 1995 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ i art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 108 poz. 486 ze zm./ ustalił obrót Spółki z o.o. "B." w W. za okres od 1 stycznia do 31 lipca 1992 r. w kwocie 1.089.306.928 st. zł, obliczając należny podatek obrotowy od części obrotu za okres od 1 maja do 31 lipca 1992 r. tj. od kwoty 466.845.826 st. zł - w wysokości 4.668.458 st. zł.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie kosztów i strat uwzględniono kwotę 763.425.956 st. zł oraz 1/3 straty poniesionej w roku 1991 tj. 96.333.339 st. zł, w wyniku czego dochód do opodatkowania wyniósł 229.544.670 st. zł, a należny podatek dochodowy - 91.816.000 st. zł.

W uzasadnieniu stwierdzono, że podczas kontroli przeprowadzonej przez Inspektora UKS w 1995 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1992 r. ustalono szereg nieprawidłowości w zakresie ewidencji rachunkowej i rozliczeń podatkowych, a w szczególności 1/ zapisy na kontach księgowych prowadzone były tylko do kwietnia 1992 r. podczas gdy działalność gospodarcza Spółki trwała do lipca 1992 r., 2/ na nieprawidłowości w zakresie ewidencji księgowej złożyły się m.in.:

• niekompletna ewidencja na kontach sprzedaży,
• brak niektórych dowodów księgowych,
• nieudokumentowane zapisy na kontach kosztów 3/ podatnik nie sporządził i nie przekazał do Urzędu Skarbowego:
• sprawozdania finansowego za rok 1992,
• deklaracji miesięcznych o wysokości dochodów/strat za okres od kwietnia do lipca 1992 r.,
• rocznego zeznania o wysokości dochodu/straty i należnego podatku dochodowego za 1992 r.,
• deklaracji podatku obrotowego za okres od kwietnia do lipca 1992 r.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy na podstawie art. 169 par. 2 Kpa i art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych określił wysokość podatku obrotowego i dochodowego za rok 1992 metodą szacunkową, przyjmując wysokość marży w wysokości 62,5 proc. ustaloną na podstawie faktycznie zrealizowanej marży za miesiące styczeń-luty 1992 r. tj. za okres, w którym zapisy księgowe dokonywane były najbardziej rzetelnie. Podstawą do ustalenia wysokości obrotów była wartość towarów sprzedanych w sklepie, sprzedaż według faktury 2/92 oraz wartość zapasów. Nie została uwzględniona amortyzacja środków trwałych ponieważ nie przedłożono ewidencji środków trwałych ani tabeli amortyzacyjnej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie stwierdził, że metoda zastosowana przez Urząd Skarbowy była niewłaściwa, gdyż według przedstawionego przez niego rozliczenia powinna ona wynosić najwyżej 50 proc. Poza tym przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniono amortyzacji, kosztu wynajmu pomieszczeń, wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia.

Decyzją z dnia 18 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 i art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podzielono w całości stanowisko Urzędu Skarbowego, a ponadto podkreślono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Spółka nie dopełniła tych obowiązków, a zaniedbania w zakresie ewidencji księgowej, sprawozdawczości i rozliczeń z urzędem skarbowym zostały ujawnione w wyniku kontroli skarbowej po upływie 3 lat od terminu, w którym była ona zobowiązana złożyć zeznania podatkowe i rozliczyć się z tytułu podatków należnych za rok 1992.

Dlatego też dokonując szacunku posłużono się tą częścią danych, które byty należycie zaewidencjonowane.

Taka konieczność została spowodowana zaniedbaniami samego podatnika.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem, a w szczególności wydanej z naruszeniem art. 7 Kpa tj. przy braku wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wskazania podstawy prawnej. Poza argumentacją przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji podniósł, iż w toku postępowania podatkowego nie przesłuchano członków zarządu, przy czym decyzja powinna być adresowana również do drugiego członka zarządu tj. Z. R. Ponadto przy wymiarze podatku dopuszczono się błędu rachunkowego.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a ponadto stwierdził, że Urząd Skarbowy wezwał obu członków zarządu do stawienia się w dniu 28 grudnia 1995 r. celem złożenia wyjaśnień. Stawili się oni. Jednakże nie przedłożyli ewidencji środków trwałych oraz tabeli amortyzacyjnej. Zaskarżona decyzja natomiast była adresowana na adres spółki. Przyznała natomiast, że istotnie błędnie zapisano w decyzji Urzędu Skarbowego kwotę 92.816.000 zł zamiast 91.816.000 zł, jednakże przy obliczaniu łącznej kwoty podatku dochodowego i obrotowego tj. 96.484.000 zł prawidłowo przyjęto tę drugą kwotę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na mocy 39 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, która obowiązywała również w 1992 r. osoby prawne zobowiązane do prowadzenia ksiąg obowiązane były przechowywać je i związane z ich prowadzeniem dokumenty przez okres 5 lat. Twierdzenie więc skarżącego, który stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 7 Kpa ponieważ nie poszukiwały dowodów umożliwiających ustalenie wysokości podstawy opodatkowania nie metodą szacunkową, ale na podstawie dokumentacji, jest chybione.

Nie można również uznać, aby Urząd Skarbowy ograniczył się jedynie do oparcia się przy wydaniu decyzji na materiale źródłowym zgromadzonym przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej i dokonanych przez niego ustaleniach. Pismem z dnia 28 grudnia 1995 r. obaj wspólnicy i członkowie zarządu tj. zarówno skarżący jak i Z. R. zostali wezwani do osobistego stawiennictwa i zapoznani ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Stawili się, ale nie przedstawili żadnych dokumentów mogących stanowić podstawę do ustalenia ich zobowiązań podatkowych, a w szczególności ewidencji środków trwałych oraz tabeli amortyzacyjnej. Dotyczy to również kosztu wynajmu pomieszczeń i wynagrodzeń oraz narzutów na wynagrodzenia.

Skoro zatem zasadnie na podstawie art. 169 par. 1 Kpa uznano, że księgi prowadzone przez podatnika nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako że ewidencja na kontach sprzedaży była niekompletna, brakowało niektórych dowodów księgowych, nieudokumentowano zapisów na kontach kosztów, a zapisy były prowadzone tylko do kwietnia 1992 r., podczas gdy działalność gospodarcza Spółki trwała do lipca 1992 r., a tym samym naruszono przepisy obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, to organy podatkowe miały podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy.

Metoda szacunkowa, o której mowa w tym przepisie nie ma nigdy cech doskonałej. Jednakże w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły w miarę ścisłe kryteria jej stosowania. Były to: wartość towarów sprzedanych w sklepie, wartość zapasów oraz marża uzyskiwana w pierwszych dwóch miesiącach roku 1992, kiedy to zapisy księgowe dokonywane były przez spółkę najrzetelniej. Tym samym nie można mówić, aby została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 80 Kpa.

Trudno w tym kontekście dopatrzyć się naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów prawa materialnego budź procesowego, mającego wpływ na ostateczną treść rozstrzygnięcia, tym bardziej, że to właśnie skarżący nie dopełnił podstawowych obowiązków podatnika, wynikających z art. 24 ustawy z dnia 15 llutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ tj. nie sporządził sprawozdania finansowego za rok 1992 oraz deklaracji miesięcznych o wysokości dochodów za okres od kwietnia do lipca 1992 r., deklaracji podatku obrotowego za ten okres oraz rocznego zeznania o wysokości dochodu za rok 1992 r.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.