Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26 czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. utrzymała w mocy decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej B. P. z dnia 6 kwietnia 2000 r., określającą Teresie i Szymonowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 21.294,20 zł.
Organy obu instancji odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów części strat w towarach handlowych, które podatnicy tłumaczyli stłuczeniem lub zniszczeniem tych towarów. Straty te były dokumentowane zbiorczymi protokołami miesięcznymi.
Zdaniem organów obu instancji, dokumenty takie nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, gdyż nie odpowiadały wymogom przewidzianym w art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1 oraz 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W szczególności nie opisywały zdarzeń powodujących stratę, nie wskazywały daty, ani też ilości i rodzaju stłuczonych butelek alkoholu w ramach jednego zdarzenia.
Izba Skarbowa przyznała, że nieprawidłowe udokumentowanie strat nie przesądza o tym, że straty nie wystąpiły. Jednakże przesłuchani świadkowie nie potrafili podać danych ilościowych, a właściciele firmy nie obciążyli nikogo za powstałe straty, ani też nie prowadzili żadnego postępowania wyjaśniającego. Suma strat wykazanych przez podatników była duża i obejmowała 2.998 butelek wódki i spirytusu, 523 butelki wina oraz 2.956 opakowań piwa /w tym 175 puszek/.
Tymczasem Spółka cywilna "G." zleciła w 1997 r. tylko jeden raz wywóz nieczystości stałych, za co zapłaciła 228 zł. W tej sytuacji Izba Skarbowa zaakceptowała sposób ustalenia wysokości strat przez Inspektora Kontroli Skarbowej, polegający na obliczeniu udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych w 7 innych podobnych firmach i na przyjęciu średniej arytmetycznej wyliczonych wskaźników strat.
Organy obu instancji przyjęły, że średni wskaźnik strat wyniósł 000,207 procent, co przy wartości sprzedaży Spółki "G." /8.964.523,21 zł/ dało kwotę 18.556,56 zł. Kwotę tą uznano za koszt uzyskania przychodów /kwota wykazywana przez podatników wynosiła 47.767,07 zł/.
Teresa i Szymon M. wnieśli skargę na decyzją Izby Skarbowej, zauważając że:
1/ przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzowały jakimi dowodami należy dokumentować straty w towarach handlowych;
2/ faktury zakupu towarów handlowych spełniały wymogi dowodów księgowych;
3/ skoro art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalał uznać za koszty uzyskania przychodów tylko straty w części pokrytej odszkodowaniem, to a contrario - pozostałe straty stanowią koszty uzyskania przychodów;
4/ art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości dopuszczał odpisywanie wartości towarów w koszty w momencie ich zakupu;
5/ kontrola skarbowa nie ujawniła nieprawidłowości w sporządzaniu inwentaryzacji w 1997 r.;
6/ wydatki faktyczne poniesione, ale wadliwie udokumentowane, mogą zostać udowodnione innymi środkami dowodowymi;
7/ straty wykazane przez niektóre podmioty, badane porównawczo przez Inspektora Kontroli Skarbowej, były wyższe od strat wykazanych przez Spółkę cywilną "G."
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zagadnienie zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów nie zostało w ustawie uregulowane w sposób jasny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tej definicji może nasuwać się wątpliwość, czy strata w ogóle jest kosztem uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem przyjąć aby podatnik ponosił stratę w celu uzyskania przychodów. Element celowości - wymagany przez wspomniany przepis - wydaje się nie do zrealizowania w wypadku straty, która na ogół nie jest następstwem celowego działania podatnika.
Z drugiej jednak strony rację mają skarżący, że skoro art. 23 ust. 5 i 6 omawianej ustawy wyłącza niektóre straty z kategorii kosztów uzyskania przychodów, to należy przyjąć, iż co do zasady ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczania strat do wspomnianych kosztów. Nie tracąc z pola widzenia niekonsekwencji ustawodawcy, który nie dostrzega, że zdarzenie powodujące szkodę z natury rzeczy nie służy osiągnięciu przychodowy należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy zatem sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.
Z tych przyczyn podatnik, który zamierza zaliczyć straty do kosztów uzyskania przychodów, powinien - niezależnie od wymogów ustawy o rachunkowości, nie mających w kwestii kosztów decydującego znaczenia - udowodnić, że straty te są normalnym następstwem prowadzonej działalności.
W rozpatrywanej sprawie skarżący dowodu takiego nie przeprowadzili. Wbrew ich wywodom, faktury zakupów towarów handlowych dowodem takim nie są. Świadczą one jedynie o zakupie towarów. Nie wyjaśniają natomiast przyczyny jego braku w momencie dokonywania spisu z natury. Powołany w skardze art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dotyczy jedynie sposobu księgowania zakupionych towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy zakupiony i zaksięgowany zgodnie z tym przepisem towar stanowi koszt uzyskania przychodów. W przeciwnym razie kosztem uzyskania przychodów byłby także alkohol rozdany po zaksięgowaniu rodzinie i znajomym prowadzącym handel wyrobami spirytusowymi. Absurdalność takiego założenia nie wymaga bliższego uzasadnienia.
Skarżący co miesiąc porównywali jedynie ilość posiadanych towarów z ilością towarów zakupionych i sprzedanych. Stwierdzone różnice automatycznie zaliczali do kosztów uzyskania przychodów. Takie działanie, nie wyjaśniające kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane towary zostały utracone, nie mogło być skuteczne. Więcej nawet, umożliwiało pracownikom dopuszczanie się nadużyć. Rację miały zatem organy obu instancji, że miesięczne protokoły strat sporządzane przez skarżących nie były wystarczające do zaliczenia wszystkich niedoborów do kosztów uzyskania przychodu.
Podniesiony w skardze argument, iż kontrola skarbowa nie ujawniła nieprawidłowości w sporządzaniu inwentaryzacji, nie może być skuteczny. Czym innym są bowiem wymogi księgowości, a czym innym udowodnienie celu uzyskania przychodów przy dokonywaniu określonych wydatków. Nawet osoba prawidłowo prowadząca księgowość może nie udowodnić przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanki te udowodnią się wszelkimi dowodami /art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Dowody z ustawy o rachunkowości w pewnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające.
Mimo nieprzeprowadzenia przez podatników skutecznych dowodów w zakresie kosztów, trafnie przyjęła Izba Skarbowa, że w prowadzonej przez nich branży pewne ubytki - przede wszystkim stłuczki - są nieuniknione. Dlatego słusznie przeprowadziła czynności, na podstawie których oszacowała ubytki, w oparciu o dane innych podmiotów, działających w podobnych, co podatnicy warunkach. Istota szacunku polega na przyjmowaniu wielkości średnich. Dlatego chybiony był zarzut skarżących, iż należało przyjąć dane podmiotów, których straty były najwyższe.
Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, oddalając ją na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.