Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 września 2002r., sygn. akt III SA 1773/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia... czerwca 1997 r.. nr... oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia... lutego 1997 r. nr... określającą opłatę skarbową w wysokości 23.000 zł od umowy pożyczki w kwocie 1.150.000 zł zawartej w dniu 1 marca 1995 r. pomiędzy S. w W. i G. w K..
Wnioskiem z dnia 15 stycznia 2003 r. M.K. ponowił wniosek o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej wraz z odsetkami. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu wpłaconej w dniu 31 marca 1998 r. kwoty 34.092,25 zł wraz z odsetkami od tej kwoty w wysokości 61.649,50 zł.
Skarżący pismem z dnia 24 lutego 2003 r. wystąpił o zwrot kwoty 23.003 zł (wraz z odsetkami) uiszczonej w dniu 5 sierpnia 1997 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia... marca 2003 r. odmówił zwrotu uiszczonej nienależnie opłaty skarbowej z uwagi na upływ terminu do jej zwrotu.
Izba Skarbowa decyzją z dnia... czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała się na art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej - O.p.
Organ odwoławczy uzasadniając swe rozstrzygnięcia dowodził, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (jak również art. 29 poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Izba wskazała, że nienależnie zapłacona w 1997 r. opłata skarbowa stanowiła nadpłatę, zaś do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. ma zastosowanie art. 330 O.p., stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że oznacza to, iż wszelkie kwestie związane z powstaniem nadpłat, terminem ich zwrotu oraz oprocentowaniem należy rozpatrywać w oparciu o art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu wprowadzonym zmianą zamieszczoną w Dz. U. z 1993 r., Nr 134, poz. 646. Powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 2 lit. c) powołanej wyżej ustawy organ wskazał, że za datę powstania nadpłaty uważa się datę dokonania zapłaty podatku, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło 5 sierpnia 1997 r. Nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała (art. 29 ust. 4 ww. ustawy), co oznacza, że w przedmiotowej sprawie termin do zwrotu nadpłaty minął 31 grudnia 2000 r. Organ odwoławczy podniósł, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych jak również przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty na czas sądowo-administracyjnej weryfikacji decyzji podatkowej.
W skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o zwrot niesłusznie zapłaconej w dniu 5 sierpnia 1997 r. kwoty 23.000 zł tytułem opłaty skarbowej oraz wypłatę odszkodowania w postaci oprocentowania od powyższego, nienależnego zobowiązania do dnia zapłaty odszkodowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
* art. 2 i 3 w związku z art. 29 nieobowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - brak podstaw do istnienia obowiązku zobowiązania podatkowego;
* art. 4 -6 i art. 21 O.p. - brak podstaw do istnienia obowiązku podatkowego:
* art. 68 § 5, art. 70 § 1 i § 6 i 7 obowiązujących od 01.01.2003 r. przepisów Ordynacji podatkowej w związku z otrzymanym wyrokiem NSA z dnia 26.09.2002r., sygn. akt III SA 1773/02;
* art. 120, 121, 122, 187, 188, 261 w związku z art. 208 O.p. poprzez błędy i braki postępowania powodujące brak zaufania do organów;
- - art. 2, art. 7, art. 32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa, ochrony słusznego interesu strony i jej prawa do żądania naprawienia szkody w wyniku bezprawnego działania organów państwa;
* art. 7 i 8 oraz art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego;
* art. 118, art. 361 § 2 i art. 123 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego.
Powołując się w uzasadnieniu skargi na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego skarżący dowodził, że zastosowanie w sprawie przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 330 O.p. było bezprzedmiotowe.
Obowiązek zapłaconej nienależnie kwoty 23.000 zł nie wynikał z art. 2 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani z art. 4-6 i art. 21 O.p. Przepisy te stanowią o zobowiązaniu i obowiązku podatkowym. Skoro obowiązek podatkowy może wynikać tylko z ustaw podatkowych, to należy uznać, że uchylenie decyzji przez NSA skutkuje powstaniem nienależnego i nieistniejącego zobowiązania podatkowego.
Zdaniem skarżącego sprawia to, że wyegzekwowane, nieistniejące zobowiązanie należy zwrócić wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 72-77 O.p. Brak istnienia zobowiązania podatkowego powoduje też, że nie ma przedawnienia do zwrotu nienależnego podatku wraz z odsetkami.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła ojej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c powołanej ustawy). Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależenie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest od tego zobowiązany, lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, który następnie został uchylony.
Wbrew wywodom skarżącego,stosownie do art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.). zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 108,poz. 486 ze zm.)kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczenie na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.
Kwestię odsetek reguluje art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych organ podatkowy pobiera odsetki za zwłokę. Treść powołanego art. 20 uzasadnia tezę, że byt odsetek za zwłokę jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową, i każdy podatnik opłacający zobowiązanie podatkowe ma obowiązek zapłaty odsetek w wypadku zalegania z tą zapłatą. Odsetki za zwłokę należy wpłacać bez wezwania organu. Oznacza to, że odsetki nie mają samodzielnego bytu, a ich pobór jest czynnością materialno-techniczną.
W sytuacji, gdy nie było zaległości podatkowej, to również nie mogły być naliczane odsetki. W razie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku zwrotowi podlega również należność uboczna, to jest odsetki. Przyjęcie innej koncepcji spowodowałoby powstanie kuriozalnej sytuacji, w której podatnik, mimo że nie ciąży na nim zaległe zobowiązanie podatkowe, ma obowiązek zapłacenia odsetek. Stwierdzenie, iż nie ma zaległości podatkowej, rozciąga się również na odsetki (nienależnie uiszczone).
Z tego też względu zwrot odsetek powinien nastąpić w takim samym trybie jak ich wpłata, a więc wraz z należnością główną (z nadpłaconą opłatą skarbową).
Nadpłata, o ile nie podlega zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od powstania tej nadpłaty. Zwrot ten następuje z urzędu, co obok wymienionego przepisu ogólnego podkreśla § 17 ust. 4 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1984 r. w sprawie sposobu pobierania uiszczenia i zwrotu opłaty skarbowej (M.P. nr 25, poz. 193 z późn. zm.).
Data powstania nadpłaty jest szczegółowo ustalona dla trzech rodzajów podatków w art. 29 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dla pozostałych podatków (w tym dla opłaty skarbowej) nadpłata powstaje w dniu, w którym podatnik uiszcza nadmierną lub nienależną kwotę podatku, co wynika z istoty nadpłaty.
Jest oczywiste, że w rozpoznawanej sprawie Strona dokonała w dniu 5 sierpnia 1997 r. zapłaty opłaty skarbowej nienależnie i nadpłata powstała już w momencie uiszczenia. Nie ma bowiem przepisu szczególnego, któryby dla rozpoznawanej sprawy moment powstania nadpłaty określał inaczej.
Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, jeżeli jej zwrot nie nastąpił w terminie 3 miesięcy.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym stanowisko, że jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego zobowiązania podatkowego, określonego w wadliwej decyzji, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (tj. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji.
W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji (wyrok NSA O.Z. we Wrocławiu, I SA/Wr 329/02 z 9 stycznia 2002 r., Prz. Podat. 2003/6/62).
W rozpoznawanej sprawie Urząd Skarbowy W. w decyzji z dnia....05.2000r. (k.
69) potwierdził fakt wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem w sprawie zwrotu niesłusznie ustalonych i pobranych opłat skarbowych wraz z odsetkami w 2000 r., w sprawie nie ma też wątpliwości, że od chwili wydania w 1997 r.decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej toczyło się z inicjatywy skarżącego i drugiej strony umowy postępowanie przed organami podatkowymi, a następnie sądowe w sprawie uznania za nienależną uiszczonej opłaty skarbowej.
Uprawnione zatem w rozpoznawanej jest przyjąć stanowisko, iż należności zapłacone przez Skarżącego stanowiące nadpłatę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić.
Ze względu na powyższe Sąd, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.