Uzasadnienie
Decyzją z dnia 11 lipca 2002 r. Izba Skarbowa w W., związana oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 19 marca 2002 r., III SA 221/01, uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. Zbigniewa G. z dnia 19 września 2000 r. i w tym zakresie "(...) orzekła prawidłowość dokonanego przez Fabryki Mebli rozliczenia podatku od towarów i usług (...)", natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy wspomnianą decyzję, a mianowicie w części określającej Fabrykom Mebli "F." S.A. w O.-M. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 1998, kwotę zaległości podatkowej i odsetek w tym podatku, a także w części ustalającej zobowiązanie dodatkowe.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, że Spółka "F." w deklaracji podatkowej za grudzień 1998 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Nie ujęła jednak w pozycji 19 "(...) sprzedaży zwolnionej od podatku w kwocie 250.161 zł, dotyczącej przekazanych na rzecz pracowników towarów żywnościowych, jako nieodpłatne świadczenia okolicznościowe (...)". Natomiast cały podatek naliczony za grudzień 1998 r. zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług rozliczyła w sposób przewidziany przez art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT".
Zdaniem Izby Skarbowej, nieujęcie kwoty 250.161 zł w pozycji 19 deklaracji miało bezpośredni wpływ na zmianę kwot w pozycjach 57-59, a mianowicie na:
a/ wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupu środków trwałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, b/ wysokość podatku naliczonego do odliczenia od zakupów pozostałych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, c/ wysokość podatku naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji:
na kwotę zwrotu różnicy podatku, którą zawyżono o 36.559 zł.
Fabryka Mebli wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 32 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy VAT, a także art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.
Skarżąca podniosła, że zakup w grudniu 1998 r. paczek świątecznych, przekazanych następnie nieodpłatnie pracownikom, został sfinansowany w całości z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Skarżąca podkreśliła, iż od "zakupionych paczek" nie odliczała "podatku VAT od podatku naliczonego", a zatem nie stosowano obniżenia podatku należnego "do nabywanych towarów i usług, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 (...)" ustawy VAT.
Naruszenie art. 30 ustawy o NSA skarżąca upatrywała w fakcie uchylenia przez Sąd uprzednio zaskarżonej decyzji w całości, a nie w części. Według skarżącej, jest to jednoznaczne z uznaniem przez Sąd, iż także w odniesieniu do grudnia 1998 r. poprzednia decyzja Izby Skarbowej była wadliwa.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi akcentując, że Fabryki Mebli wykonywały czynności wymienione w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT. Jakkolwiek czynności te były zwolnione od podatku na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "l" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, to jednak Spółka powinna dokumentować wydane pracownikom paczki rachunkami uproszczonymi, gdyż wymaga tego art. 32 ust. 4 ustawy VAT. Rachunki uproszczone powinny następnie stanowić podstawę do zapisu w ewidencji sprzedaży VAT.
Izba Skarbowa podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraził swoje stanowisko w odniesieniu do czynności świadczenia pracownikom usług związanych z wypoczynkiem, natomiast nie wypowiedział się w kwestii opodatkowania towarów przekazanych pracownikom.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Jak trafnie podniosła Izba Skarbowa, w wyroku Sądu z dnia 19 marca 2002 r. /III SA 221/01/ nie zawarto oceny prawnej, która kwestionowałaby stanowisko organów podatkowych co do towarów przekazanych pracownikom w grudniu 1998 r. jako prezentów świątecznych. Sam fakt uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a nie w części, nie znaczy wcale, że Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Nie należy do Sądu obliczanie wysokości podatku, a w chwili wydawania orzeczenia trudno przesądzić jaki wpływ na wysokość podatku za dany miesiąc będzie miała zmiana wysokości podatku za miesiące poprzednie. Dlatego też z reguły Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone decyzje w całości.
Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu strona skarżąca miała obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą m.in. zwolnioną od podatku. Taką "sprzedażą" w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy VAT było przekazanie przez podatnika towarów na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników.
Czynność przekazania towarów pracownikom była opodatkowana /art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT/, lecz została zwolniona od podatku na podstawie par. 73 pkt 1 lit. "l" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, jako nieodpłatne świadczenie okolicznościowe, finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Bezspornym jest, że strona skarżąca nie ujęła w deklaracji podatkowej za grudzień 1998 r. wartości przekazanych pracownikom towarów, mimo że miała taki obowiązek wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.
Nie ma znaczenia akcentowania w skardze okoliczności, że skarżąca nie odliczyła od podatku należnego podatku naliczonego, związanego z zakresem tych towarów. Należy bowiem pamiętać, że wśród faktur zawierających kwoty podatku naliczonego, które zostały odliczone przez skarżącą, znajdowały się faktury, których nie sposób wiązać tylko ze sprzedażą opodatkowaną, ani tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Przykładem mogą być fakty za zakup środków trwałych, za energię elektryczną, za telefony itp. Podatek naliczony z takich faktur podlega odliczeniu proporcjonalnie do udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem /art. 20 ust. 3 ustawy VAT/. Niewykazanie wartości towarów przekazanych pracownikom zaniżyło wartość sprzedaży ogółem, a to miało wpływ na wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku, trafnie skorygowanej w zaskarżonej decyzji.
Organy podatkowe niepotrzebnie kładły nacisk na treść art. 32 ust. 4 ustawy VAT, choć miały rację, że i ten przepis został przez podatnika naruszony. Ważniejszym jednak od obowiązku wystawiania rachunków uproszczonych był obowiązek wpisywania kwot, o których mowa w art. 20 ust. 3, do ewidencji o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT, a następnie do deklaracji.
Myli się skarżąca, zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten został wymieniony w części uzasadnienia decyzji opisującej przebieg postępowania przed wydaniem wyroku NSA z dnia 19 marca 2002 r. (...), natomiast nie stanowił podstawy wydania decyzji zaskarżonej. Świadczy o tym treść uzasadnienia, zaczynająca się na str. 7 słowami "Izba Skarbowa (...) zważyła, co następuje". Nie mogło więc dojść do naruszenia przepisu, który nie został w sprawie zastosowany.
Chybiony jest wreszcie zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy VAT. Podatnik wykazał w złożonej deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, w związku z czym Izba Skarbowa zasadnie określiła ją w prawidłowej wysokości i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
W świetle wszystkich przytoczonych okoliczności skarga podlegała oddaleniu jako bezzasadna /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.