Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem Krzysztofa W. decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22.10.2001 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranego przez płatnika Komendę Miejską Policji w P. -w kwocie 1.868,46 zł z tytułu wypłat należności ze stosunku służbowego w okresie od 1.01.2001 r.-12.07.2001 r. Wskazała w niej, że Krzysztof W. wystąpił do Urzędu Skarbowego w P. o zwrot kwoty 1.868,46 zł odprowadzonej do urzędu przez płatnika - Komendę Miejską Policji w P., w formie zaliczki na poczet podatku dochodowego od należności pieniężnych wypłaconych w okresie od 1.01.2001 r. do 12.07.2001 r. Wniosek podatnik uzasadnił tym, że w okresie tym był oddelegowany na mocy decyzji Komendanta Głównego Policji do pełnienia funkcji obserwatora policyjnego w służbie Sił Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w Bośni i Hercegowinie.
W odwołaniu od odmownej decyzji Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku diety, to wprowadzenie do katalogu zwolnień objętych tym artykułem punktu 83 wyraża wolę ustawodawcy do zwolnienia od podatku wszystkich innych należności pieniężnych, otrzymywanych przez wskazane w nim podmioty ze względu na szczególny charakter wykonywanych przez nie zadań. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 żadnego rozróżnienia źródeł należności pieniężnych nie dokonuje. Nie podzielając stanowiska skarżącego Izba Skarbowa powołała przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, z mocy którego opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych /UNIPTF/ w Bośni i Hercegowinie. Zgodnie z par. 2 decyzji (...) Komendanta Głównego Policji z dnia 28.04.2000 r. funkcjonariusz zachowuje na czas oddelegowania wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne, przysługujące mu z tytułu pełnienia służby w Policji na ostatnio zajmowanym stanowisku z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość uposażenia lub prawo do innych świadczeń.
Dochody ze stosunku służbowego wypłacone Krzysztofowi W. na podstawie ustawy o Policji podlegają opodatkowaniu z mocy art. 12 ustawy o podatku dochodowym. Wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są tylko te świadczenia otrzymywane przez policjanta wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa w ramach polskiej grupy policyjnej w Siłach Pokojowych ONZ w Bośni i Hercegowinie, których nie otrzymywałby, gdyby nie został wyznaczony do takiej służby.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej przez Krzysztofa W. od powyższej decyzji, zarzucił on obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji organów obu instancji co do wykładni tego przepisu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podał, że przebywając na misji pokojowej ONZ w Bośni i Hercegowinie jako obserwator policyjny otrzymywał następujące należności pieniężne:
- 1. Mission Subsistance Allowance z ONZ
- 2. Wynagrodzenie ze stosunku służbowego z KMP P. Policjant pełniący służbę obserwatora nie otrzymuje od ONZ wynagrodzenia, gdyż z tą Organizacją nie łączy go żaden stosunek prawny pozwalający na otrzymywanie takowego. Jako zwrot wydatków związanych z pobytem na misji otrzymuje "dietę misyjną", wolną od podatku na podst. art. 21 ust. 1 pkt 16 powołanej wyżej ustawy. Skarżący wskazał, że jedynym jego wynagrodzeniem za pracę na misji było wynagrodzenie ze stosunku służbowego otrzymywane z KMP P. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 cytowanej ustawy winien mieć zastosowanie do wszelkich należności pieniężnych wypłaconych mu w okresie pełnienia tej funkcji, bowiem zawiera sformułowanie "należności" a nie "należność", a nadto nie dokonuje rozróżnienia źródeł tych należności na otrzymywane za granicą czy też w kraju.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie jest adekwatne do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/, które w § 9 ust. 1 pkt 26 zwalniało od podatku należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zwolnienie to obejmowało tylko te należności, których podatnik nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych.
Natomiast dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, które pozostają "zachowane" w związku z pełnieniem czynnej służby, temu zwolnieniu nie podlegają. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeń /wyroki NSA z dnia: 25 marca 1998 r.- III SA 1802/96, 5 stycznia 1999 r. - III SA 3159/97, 20 października 2000 r. - I SA/Łd 2063/98 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 191/, z tym że uwzględniały one obowiązujące wówczas przepisy prawa.
Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1.01.2001 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Ustawą tą z dniem 1.01.2001 r. zmieniono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie m.in. w art. 21 ust. 1, dotyczącym zwolnień od podatku dochodowego, punktu 83, stwierdzającego, iż wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych."
Z obecnego zatem brzmienia przepisu nie wynika, aby zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby za granicą państwa na skutek wyznaczenia go do składu misji pokojowych organizacji międzynarodowych. Zwolnienie dotyczy bowiem wszystkich należności pieniężnych wypłaconych m.in. policjantom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych /taką funkcję pełnił skarżący/, gdyż w obecnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto zwrot: "w związku z (...)", który przesądzał o dotychczasowej interpretacji przepisów rozporządzenia.
Z powyższych przyczyn stanowisko organu II instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji jest błędne, a skoro kwestia wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy i wysokość żądania skarżącego nie była w ogóle analizowana w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, należało ją stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchylić.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.