Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 13 czerwca 1990 r. (...) Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po Józefie B., zmarłej w dniu 9 kwietnia 1990 r., nabyli z mocy ustawy jej synowie Jan B. i Witold B. po 1/2 części. Przedmiot spadku stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 77 w budynku przy ul. Sz. nr 5a w W.
Decyzją z dnia 6 listopada 1990 r. Urząd Skarbowy w W., wskazując jako podstawę prawną art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, wymierzył podatek z tytułu nabycia spadku w wysokości po 129.250 zł od każdego ze spadkobierców. Organ ten ustalił, że będące przedmiotem spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przedstawiało wartość 16.170.000 zł. Od wartości masy spadkowej odjęto kwotę wolna od podatku po 5.000.000 zł oraz koszty pogrzebu po 500.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji Jan B. i Witold B. zakwestionowali ustalenie kwoty wolnej od podatku w wysokości 5.000.000 zł. Zdaniem odwołujących się, w sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1990 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 66 poz. 393/, które obowiązywało w dniu wydawania decyzji.
Decyzją z dnia 13 stycznia 1991 r. nr IS/PLm/Po-A-18/90/z Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/ przy nabyciu własności w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwila przyjęcia spadku. W rozpatrywanej sprawie przyjęcie spadku, a tym samym powstanie obowiązku podatkowego, nastąpiło w dniu posiedzenia Sądu, na którym spadkobiercy złożyli oświadczenia o przyjęciu spadku /art. 640 par. 2 Kpc/, to jest w dniu 13 czerwca 1990 r. Żądanie spadkobierców, aby przy obliczaniu podatku zastosowano kwoty wolne od podatku określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 września 1990 r., cytowanym w odwołaniu, nie może być uwzględnione, gdyż stosownie do par. 3 tego rozporządzenia weszło ono w życie z dniem ogłoszenia, to jest 29 września 1990 r. Oznacza to, że przepisy te mają zastosowanie do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego, które nastąpiły po tej dacie,
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy domagali się zastosowania kwot wolnych od podatku, przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 września 1990 r., podnosząc, że rozporządzenie to obowiązywało w dniu składania przez nich zeznań podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając skargę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w jakim dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn oraz jakie przepisy należało zastosować przy wymiarze podatku: obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego czy też obowiązujące w dniu wydania decyzji.
Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 czerwca 1990 r., gdyż w tym dniu spadkobiercy na posiedzeniu Sądu złożyli oświadczenie o przyjęciu spadku /art. 640 par. 2 Kpc/.
Ustalając kwotę wolna od podatku, zastosowano przepis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/, obowiązujący w dniu 13 czerwca 1990 r.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwila przyjęcia spadku /art. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy/, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 6 ust. 4 tej ustawy/. Natomiast dzień przyjęcia spadku /art. 6 ust. 1/ będzie dniem powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie zgłoszono do opodatkowania przed wydaniem orzeczenia sądu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 powyższej ustawy.
W niniejszej sprawie zeznanie podatkowe zostało złożone przez spadkobierców w dniu 6 listopada 1990 r., a więc po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Przepisy omawianej ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z datą złożenia zeznania podatkowego, dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia żądania skargi, aby do wymiaru podatku zastosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia zeznań podatkowych.
Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 13 czerwca 1990 r. (...) o stwierdzeniu nabycia spadku po Józefie B., postanowienie to uprawomocniło się w dniu 4 lipca 1990 r., to jest z upływem terminu do wniesienia rewizji /art. 518 Kpc w związku z art. 371 par. 2 i art. 363 par. 1 Kpc/, a więc obowiązek podatkowy powstał w dniu 4 lipca 1990 r. zgodnie z art. 6 ust. 4 cytowanej wcześniej ustawy.
W dniu powstania obowiązku podatkowego - 4 lipca 1990 r. - obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 1990 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 39 poz. 225/, podwyższające do 13.000.000 zł kwotę wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych wolną od podatku, określoną w art. 9 ust. 1 omawianej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec błędnego ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego na 13 czerwca 1990 r. organy podatkowe zastosowały przy ustalaniu kwoty wolnej od podatku przepisy obowiązujące do dnia 21 czerwca 1990 r., podczas gdy w sprawie niniejszej miały zastosowanie przepisy cytowanego ostatnio rozporządzenia z dnia 11 czerwca 1990 r., które weszły w życie z dniem 21 czerwca 1990 r. i miały zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po tej dacie,
Nie można natomiast podzielić poglądu odwołania i skargi, że w sprawie niniejszej powinny mieć zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1990 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 66 poz. 393/. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 29 września 1990 r. i nie zawierało przepisu przejściowego, który pozwalałby na stosowanie przepisów tego rozporządzenia do spraw wszczętych przed jego wejściem w życie, a nie zakończonych decyzją ostateczną,
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd wyrażony między innymi w wyroku III SA 589/90, według którego zmiana w toku postępowania administracyjnego skal podatkowych zamieszczonych w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak również kwot wolnych od podatku, ustalonych w art. 9 ust. 1 tej ustawy, powinna być uwzględniona przy ustalaniu zobowiązania w tym podatku, gdy tak stanowi akt prawny wprowadzający zmianę,
Ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1990 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 66 poz. 393/ nie zawiera takiego przepisu, brak jest podstaw do jego stosowania do zdarzeń powstałych przed wejściem w życie tego rozporządzenia.
Z tych względów na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji,
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania administracyjnego ma podstawę w art. 208 Kpa,