Uzasadnienie
Decyzją z dnia 26.06.2000 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 10.02.2000 r. (...) w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w 1997 r. ze sprzedaży nieruchomości utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w art. 21 ust. 1 pkt 38 lit. "a" mówi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu wskazuje, że skoro ustawodawca użył określenia "budynku mieszkalnego" tzn. że już w chwili nabycia nieruchomość winna być przeznaczona na cele mieszkalne, a bez znaczenia pozostaje zamiar podatnika, skoro w akcie notarialnym mowa jest o nabyciu nieruchomości położonej w J. gminie Z. oznaczonej na mapie numerem działki 314/2 o powierzchni 3,96.00 ha zabudowanej pałacem zabytkowym i pokrytej parkiem krajobrazowym, a ponadto z decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. wynika, iż nieruchomość usytuowana jest na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyczne o różnorodnym programie użytkowym to znaczy, że w chwili nabycia nieruchomość ta nie była budynkiem mieszkalnym, chociaż zakupiona została na cele mieszkalne.
W skardze na powyższą decyzję Michał M.-M. zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędnego do załatwienia sprawy oraz niedopuszczalne zawężające zinterpretowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 3 tej ustawy wskutek czego zaskarżone decyzje naruszyły przepisy prawa materialnego i formalnego w stopniu istotnym.
W konkluzji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest zasadna. W każdym razie zasadny jest zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" były wolne od podatku dochodowego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części (...). Spór między stronami w sprawie niniejszej sprowadza się do tego, czy zabytkowy pałac, położony na terenie przeznaczonym pod usługi turystyczne o różnorakim programie użytkowym jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", czy też nie. Na wstępie należy zauważyć, że w przepisie tym, w przeciwieństwie do art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy, warunek skorzystania z ulgi nie jest uzależniony od poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz od nabycia jakiegokolwiek budynku mieszkalnego.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. Podobnie ustawodawca nie zawarł tej definicji w innych przepisach prawa podatkowego, ani też nie odesłał do innych przepisów prawa. Wobec tego niezbędne jest zastosowanie wykładni prawa.
Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. W ocenie Sądu punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to jest możliwe nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisywania im swoistego znaczenia prawnego /W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki; Teoria państwa i prawa; Warszawa 1986; str. 444/. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" stwierdzić trzeba, że jest to budynek służący lub nadający się do mieszkania. Mały słownik języka polskiego pod red. Stanisława Skorupki; Warszawa 1968; str. 388/.
Rozważając znaczenie przedmiotowego pojęcia Sąd miał również na uwadze, że znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być również rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego.
Ponieważ żaden z aktów prawnych rangi ustawowej pojęcia budynku mieszkalnego nie definiuje. Sąd posiłkowe odniósł się do aktów rangi podustawowej jakimi są rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. 1995 nr 10 poz. 46 ze zm./ oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. /Dz.U. nr 112 poz. 1316/ w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zgodnie z par. 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa przez budynek mieszkalny rozumie się budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej.
Zgodnie natomiast z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych /rozdz. 1 pkt 2/ budynkiem mieszkalnym jest obiekt budowlany, którego co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W sprawie niniejszej przedmiotem rozważań jest pałac zabytkowy wpisany do rejestru zabytków pod nr A-58 z dnia 18 lipca 1948 r. Decyzją z dnia 4.07.1997 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu obiekt ten został zakwalifikowany jako zespół pałacowe - parkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki.
W decyzji z dnia 20.05.1998 r. o pozwoleniu na budowę przedmiotowy obiekt został nazwany pałacem zabytkowym z adaptacją na budynek mieszkalno-pensjonatowy. Zaś w projekcie budowlanym z października 1997 r. przyjęto, że adaptacja pałacu polega na przywróceniu jego pierwotnej funkcji jako siedziby rodowej - domu rodzinnego z pokojami gościnnymi na poddaszu pałacu.
W ocenie Sądu poczynione wyżej ustalenia pozwalają na przyjęcie, że pałac zabytkowy z przeznaczeniem na dom mieszkalny z pokojami gościnnymi w zakresie agroturystyki jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stwierdzeniem przemawiają również względy natury celowościowej.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że intencją ustawodawcy w zakresie omawianej ulgi było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym. Ulga ta jest zachętą dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Działanie podatnika tym bardziej zasługuje na aprobatę, że poza powiększeniem zasobów mieszkaniowych, przyczynia się do restauracji obiektów zabytkowych.
Zupełnie nieprzekonywujące są argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, że o charakterze przedmiotowej nieruchomości decydować może jej usytuowanie na obszarze przeznaczonym pod usługi turystyczne o różnorodnym programie użytkowym. Miejsce usytuowania budynków nie może być ich zasadniczym wyróżnikiem, a przeznaczenie terenu ustępuje przed rzeczywistą funkcję już istniejących budowli. /por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., SA/Sz 1884/98 nie publ./. Zasadnie podniósł podatnik w skardze, że plany zagospodarowania przestrzennego, wprowadzające określony ład inwestycyjny, mogą krępować innowacje budowlane, nie odnoszą się jednak do wykorzystywania substancji już legalnie istniejącej.
Za nieuzasadnione Sąd uznał stwierdzenie Izby Skarbowej, że przedmiotowy pałac jest budynkiem zamieszkania zbiorowego, co wyklucza uznanie go za budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".
Po pierwsze Izba tego faktu nie udowodniła, a po drugie zabudowa wielorodzinna jest również budynkiem mieszkalnym tylko zawierającym więcej niż 4 mieszkania /par. 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 1994 r./.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA orzeczono jak w sentencji.