Wyrok NSA w Warszawie (przed reformą)z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2073/01

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia 22 czerwca 2001 r. wydanymi na podstawie art. 233 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołań ABB "APFS" Sp. z o.o. utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 stycznia 2001 r. określające:

• kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za cztery miesiące 1998 r. (...),
• zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za cztery miesiące 1998 r. (...),
• odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998 r. (...).

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w okresie od 1 stycznia do 3 lipca 2000 r. w ABB "APFS" Sp. z o.o., iż w składanych deklaracjach na podatek od towarów i usług zawyżony został podatek naliczony o wartość podatku wynikającą z następujących faktur:

• w miesiącu marcu faktury z dnia 17 marca 1998 r. (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe MZ "P." w K. (...),
• w miesiącu kwietniu faktury z dnia 1 kwietnia 1998 r. (...) wystawionej przez firmę "C.-C." z P. (...),
• w miesiącu maju faktury z dnia 18 maja 1998 r. (...) wystawionej przez "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. (...),
• w miesiącu czerwcu faktury z dnia 2 czerwca 1998 r. (...) wystawionej przez Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe MZ "P." w K. (...) oraz z dnia 1 czerwca 1998 r. (...) wystawionej przez firmę "C.-C." (...). W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wymienione faktury zostały wystawione w związku z następującymi umowami:
• z dnia 7.02.1997 r. pomiędzy Przedsiębiorstwem "P." a spółką ABB "Z." Ltd. Zgodnie z par. 1 tej umowy "P." /zwany agentem/ zobowiązał się za opłatą do działania jako przedstawiciel handlowy ABB "Z." Ltd /zwanego zleceniodawcą/.

Obowiązki agenta obejmowały w szczególności stałe pośredniczenie w pozyskiwaniu, negocjowaniu korzystnych i zabezpieczających Zleceniodawcę warunków płatności oraz w zawieraniu kontraktów mających na celu zbycie lub zbycie i zamontowanie rur preizolowanych wraz z niezbędną armaturą dostarczanych przez Zleceniodawcę oraz stałe pośredniczenie w egzekwowaniu terminowych płatności określonych w umowach sprzedaży/kontraktach z nabywcą rur i armatury preizolowanej. Ponadto umowa w par. 4.1 ustalała wysokość prowizji na 3,5 procent, przy czym zgodnie z par. 4.2 w przypadku realizacji kontraktów niestandardowych dopuszczała możliwość negocjowania prowizji. Na mocy porozumienia z dnia 30.04.1997 r. prowizje podwyższono do 6 procent.

Kwestionowane przez Inspektora faktury VAT (...) z dnia 17.03.1998 r. i wystawione zostały, jak to wynika z ich treści w związku z kontraktem z WPEC Sz. dotyczącym sprzedaży materiałów w związku z tą inwestycją.

• z dnia 10.03.1997 r. pomiędzy "C.-C." /zwany agentem/ zobowiązał się za opłatą do działania jako przedstawiciel handlowy ABB "Z." Ltd /zwanego zeleceniodawcą/.

Obowiązki agenta obejmowały w szczególności stałe pośredniczenie w pozyskiwaniu, negocjowaniu korzystnych i zabezpieczających Zleceniodawcę warunków płatności oraz w zawieraniu kontraktów mających na celu zbycie lub zbycie i zamontowanie rur preizolowanych wraz z niezbędną armaturą dostarczanych przez Zleceniodawcę oraz stałe pośredniczenie w egzekwowaniu terminowych płatności określonych w umowach sprzedaży/kontraktach z nabywcą rur i armatury preizolowanej.

Ponadto umowa w par. 4.1 ustalała wysokość prowizji na 8 procent, zrealizowanej kwoty kontraktu. Otrzymanie kwoty prowizji uwarunkowane zostało terminowym wpływem należnej zapłaty z tytułu kontraktu, a rozliczenie następowało na podstawie przedstawionego agentowi wykazu faktur, za które należna jest prowizja.

Kwestionowana przez Inspektora faktura (...) z dnia 1 czerwca 1998 r. wystawiona została jak to wynika z adnotacji na jej odwrocie w związku z projektem "M." i dotyczyła sprzedaży materiałów w związku z tą inwestycją.

• z dnia 3 stycznia 1994 r. pomiędzy "P." a spółką ABB "Z." Ltd. Zgodnie z par. 1 tej umowy "P." /zwany agentem/ zobowiązał się za opłatą do działania jako przedstawiciel handlowy ABB "Z." Ltd /zwanego zleceniodawcą/. Obowiązki agenta obejmowały w szczególności stałe pośredniczenie w zawieraniu umów mających na celu zbycie i zamontowanie rur preizolowanych wraz z niezbędną armaturą dostarczoną przez zleceniodawcę.

Ponadto umowa w par. 4 ustalała wysokość prowizji na 3,5 procent od pozyskanych zamówień. Prowizja liczona była od kwoty, która wpłynęła na rachunek zleceniodawcy, a rozliczenie następowało na podstawie przedstawionego agentowi wykazu faktur, za które należna była prowizja.

Kwestionowana przez Inspektora faktura (...) z dnia 18 maja 1998 r. wystawiona była jak to wynika z jej treści w związku z pozyskaniem zlecenia na sieć cieplną dla Elektrociepłowni Ł. Podzielając ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji Izba Skarbowa odwołała się do treści przepisów art. 7 ust. 1 i 2, art. 10 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i wyjaśniła, że wydatki ponoszone na zapłacenie prowizji agentom - Spółkom "P.", "C.-C." i "P." nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki ABB "APFS".

Wydatki te związane były z uzyskaniem przychodów przez Spółkę ABB "Z." Ltd. Nie podzielono argumentacji Spółki, iż zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów znajdowało oparcie w treści przepisów art. 55[1] i art. 526 Kc ze względu na wniesienie aportem wydzielonego przedsiębiorstwa Zakładu Usług Ciepłowniczych do Spółki i kontynuacji wcześniej zawartych umów.

W ocenie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia sukcesji uniwersalnej związanej z wniesieniem aportu w rozumieniu przepisu art. 283 i następ. kodeksu handlowego oraz art. 93 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją odmowy zaliczenia tych wydatków od kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych było pominięcie podatku naliczonego wynikającego z omówionych faktur wystawionych przez agentów jako podatku obniżającego podatek należny na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./.

W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez ABB "APFS" sp. z o.o. domagając się uchylenia tych decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, iż brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją zawartych w 1997 r. umów agencyjnych.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w O. wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, iż podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 tej ustawy, polegające na prawie podatnika od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być m.in. zarejestrowany /art. 9 ustawy/, posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia /art. 23, art. 25 i art. 32/ otrzymać nabyty towar /art. 6/, a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie /art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, por: uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110 i z dnia 19 listopada 2001 r. FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/.

Prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług podlega ograniczeniom. Oznacza to, że - mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku - podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty /por: J. Kamiński, W. Maruchin ustawa o VAT - Komentarz C.H. Beck. Warszawa str. 236/.

Przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określone zostały w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Miasta Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

W rozpatrywanej sprawie organy skarbowe /Inspektor Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa/ odmawiając skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1998 r. o podatek naliczony przy zakupie usług agencyjnych powołały się na treść przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym swoje ustalenia faktyczne w całości oparły na ustaleniach, które spowodowały pominięcie wydatków związanych z zakupem tych usług jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

Zgodnie z tym przepisem /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy/ obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkami określonymi w ust. 2 /nie mającymi jednak zastosowania w rozpoznawanej sprawie/.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest zaliczenie zakupu towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym - w tym wypadku podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu organy skarbowe prawidłowo zastosowały w sprawie omawiany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy opierając się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., dokonując praktycznie rzecz biorąc subsumcji określonych kwot do poszczególnych miesięcy. Jak trafnie podnosiła w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa problematyka kosztów uzyskania przychodów jest zagadnieniem ściśle związanym z podatkiem dochodowym i obok instytucji źródeł przychodu ma zasadnicze znaczenie dla konstrukcji dochodu i w dalszej kolejności podatku dochodowego. Analizując ponoszone przez skarżącą Spółkę w 1998 r. wydatki, które zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za ten okres organy skarbowe zakwestionowały wydatki związane z zakupem usług agencyjnych na podstawie umów zwartych w 1994 r. i 1997 przez ABB "Z." Ltd. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2003 r. III SA 1798/01 na skutek skargi wniesionej od decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 22 maja 2001 r. określającej skarżącej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r., decyzję tę uchylił. Podstawę do podjęcia tej oceny stanowiły jednak inne uchybienia w jej wydaniu niż te, które zostały przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż "w postępowaniu sądowym za zasadne należy uznać stanowisko Izby Skarbowej, co do pominięcia wydatków na zapłacenie prowizji agentom - Spółkom "P." i "C."C." jako kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki.

Wywody skargi sprowadzające się do poglądu, iż dla skarżącej Spółki były kosztami uzyskania przychodu wydatki, które wygenerowały przychód zaewidencjonowany w Spółce ABB "Z." Ltd., opierają się na cywilistycznej analizie skutków wydzielenia ze spółki prawa handlowego przedsiębiorstwa, które wniesione zostało aportem do Spółki skarżącej.

Wypowiedzenie tego rodzaju skutków prawnopodatkowych z treści art. 55[1] i art. 526 nie jest uzasadnione.

W obrocie gospodarczym prawo cywilne normuje i instrumenty obrotu prawnego mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie równości stron swobodzie umów oaz autonomii woli stron.

Prawo podatkowe, jako część prawa administracyjnego normuje stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego a państwem oparte na podporządkowaniu i władztwie państwowym.

Powyższe doktrynalne rozdzielenie tych dwóch działów prawa pozwalało również przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa wyprowadzać pogląd o niedopuszczalności przenoszenia praw i obowiązków podatkowych na drodze czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem tego norma prawna.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w bilansie roku podatkowego /art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawnopodatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Nie jest zatem możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem.

W sprawie ustalono w sposób niewątpliwy, że umowę agencyjną zawierała Spółka ABB "Z." i ona również, w wyniku kontraktów zawieranych przy udziale agentów, ujmowała do przychodów faktury związane z realizacją umów ze zleceniodawcami wskazanymi przez tych agentów.

Art. 55[1] i art. 526 Kc mają znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych pomiędzy zbywcą i nabywcą przedsiębiorstwa a kontrahentami zbywcy, a nie dla układu obowiązków dwóch podatników wobec państwa.

O związkach kosztów uzyskania przychodów z konkretnym przychodem /przychodem tego samego podatnika/ mówi wyraźnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Skoro zatem poniesione wydatki związane z zakupem przez ABB "Z." Ltd usług agencyjnych nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym skarżącej Spółki, to nie mogła podlegać podważeniu dokonana na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ocena zgodnie z którą wyłączono obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych usług. Podzielić bowiem należy pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy, iż stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 należy interpretować w następujący sposób: co nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa uwzględniająca formę bierną użytego określenia "rozporządzono".

Wskazówkę interpretacyjną tego przepisu stanowi również wprowadzony nowelą z dnia 21 listopada 1996 r. ust. 1a do art. 25 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, określonych w ust. 1 pkt 3, kwotę tego podatku ustala się przez zastosowanie stawki określonej w art. 18 ust. 1 do kwoty wydatków, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się w tym przepisie do mającego zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, że chodzi o wszelkie wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów /por. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2000, Oficyna wydawnicza "Unimex" Wrocław 2000 str. 498-499/.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziwszy, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób uzasadniający ich wzruszenie, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy o NSA oddalił skargi.