Uzasadnienie
Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. podjęło 21 lipca 1999 r. uchwałę (...) stwierdzającą nieważność w części uchwały Rady Gminy W.-U. nr 104 z 29 czerwca 1999 r. w sprawie utworzenia środków specjalnych w jednostkach budżetowych gminy w zakresie oświaty. Jako jej podstawę prawną powołano art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 428 ze zm./ w związku z art. 21 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych /Dz.U. nr 155 poz. 1014/. W ocenie Kolegium, niezgodność z prawem uchwały polegała na nieuwzględnieniu przez Radę Gminy W.-U. przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000 /Dz.U. nr 150 poz. 983/.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uchybienie formalne /brak jasnego wskazania, który przepis uchwały Rady Gminy narusza prawo/ oraz błędy merytoryczne, w tym naruszenie art. 2 ust. 1, art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, art. 21 ust. 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 3 pkt 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000, wnosząc o jej uchylenie.
W skardze podano, że Gmina, wyposażona w osobowość prawną, samodzielnie prowadzi swoją gospodarkę finansową poprzez powołane w tym celu jednostki, działające w określonych przepisami formach organizacyjne-prawnych. Środki specjalne utworzone przy jednostkach budżetowych Gminy funkcjonujących w zakresie oświaty stanowią taki instrument gminnej gospodarki finansowej.
Z obu ustaw stanowiących zasadnicze ramy prawne gminnej gospodarki finansowej, tj. z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i z ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999-2000, nie wynika zakaz ustalania jako jednego ze źródeł przychodów środka specjalnego dochodów uzyskiwanych z odpłatności za prowadzoną działalność w zakresie usług oraz z dochodów z gospodarowania majątkiem jednostki budżetowej powierzonym tej jednostce do używania.
Działanie Rady Gminy, polegające na rezygnacji z części dochodów pozyskiwanych z gospodarowania majątkiem komunalnym powierzonym jednostce budżetowej do używania i pozostawienie tych dochodów w jednostce budżetowej, która je wypracowała, z przeznaczeniem na dofinansowanie kosztów działalności tej jednostki, nie jest sprzeczne z prawem i należy do suwerennej decyzji Rady Gminy.
Stanowi to przejaw samodzielności przyznanej gminie w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w prowadzeniu jej gospodarki finansowej, a każda ingerencja z zewnątrz w zakres spraw, których rozstrzyganie pozostaje w kompetencji rady gminy, jak w tym przypadku, musi być traktowana jako naruszenie tej samodzielności.
Przychody środka specjalnego uzyskiwane z gospodarowania majątkiem gminnym powierzonym placówkom oświatowym do używania, pomimo iż nie wpływają bezpośrednio do kasy budżetu gminy, stanowią niewątpliwie dochody budżetu gminy, zgodnie z normą art. 3 pkt 8 cytowanej ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999- 2000. Przesądzają o tym następujące względy:
1/ w myśl art. 21 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, środki specjalne utworzone przy jednostkach budżetowych działają na podstawie rocznego planu finansowego, obejmującego przychody i wydatki środków specjalnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 1 i 4. Natomiast przepis art. 124 ust. 1 pkt. 5 tej ustawy zawiera obligatoryjny wymóg włączenia planu przychodów i wydatków środka specjalnego do uchwały budżetowej w formie załącznika. W ten sposób plan finansowy środka specjalnego stanowi integralną część uchwały budżetowej i przez to jest ujęty w budżecie gminy;
2/ również realizacja przychodów i wydatków środka specjalnego uwidoczniona jest w sprawozdawczości budżetowej gminy, tj. w sprawozdaniu Rb-30 z wykonania planu finansowego środka specjalnego, sporządzanym kwartalnie i w szczególności w rocznym sprawozdaniu obejmującym bilans jednostek budżetowych.
Sprawozdanie roczne Rb-49 z wykonania budżetu gminy uwzględnia sprawozdania z wykonania budżetów wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, które tworzą gospodarkę finansową gminy i stanowi bilans organu gminy. Oprócz tego, sporządza się zbiorczy bilans jednostek budżetowych /w tej części sprawozdania ujęte są dane finansowe na temat wykonania planu finansowego środka specjalnego/ i zbiorczy bilans zakładów budżetowych. Dopiero na podstawie sprawozdania Rb-49, którego wszystkie trzy części traktowane są nierozłącznie, możliwe jest przedstawienie rachunku rocznego wyniku finansowego gminy, pozwalającego na pełną i miarodajną ocenę jej kondycji finansowej. Zresztą resort finansów pracuje obecnie nad przygotowaniem jednego, skonsolidowanego bilansu dla gmin i - jak wynika z płynących z Ministerstwa Finansów - jest bardzo prawdopodobne, że już roczny bilans z wykonania budżetu gminy za 1999 rok będzie sporządzany według nowego wzoru.
W skardze podniesiono również, iż niezależnie od wymiaru prawnego, istotny jest również ekonomiczny i społeczny aspekt stanowiska RIO, zgodnie z którym dochody z majątku gminy są jej dochodami i muszą wpływać do budżetu gminy, a nie na konto środka specjalnego w jednostce, której ten majątek powierzono. Działanie zgodne ze stanowiskiem RIO jest zachowaniem - z ekonomicznego punktu widzenia - całkowicie nieracjonalnym, przynoszącym tylko dodatkowe obciążenia finansowe dla budżetu Gminy. Przekazane bowiem na konto budżetu Gminy wpływy pochodzące z gospodarowania majątkiem gminnym przekazanym placówkom oświatowym w użytkowanie /stanowią je przede wszystkim opłaty czynszowe za wynajem pomieszczeń w obiektach szkolnych, w tym udostępnienie np. sali gimnastycznej i innych pomieszczeń na prowadzenie zajęć sportowo-rekreacyjnych typu aerobik, zajęć językowych, zajęć z zakresu upowszechniania kultury, artystycznych i in./ są dodatkowo obciążone podatkiem VAT. Gdyby dochody, o które chodzi, pozostały w placówkach oświatowych, które je wypracowały, podatek VAT nie byłby odprowadzany, ponieważ szkoły w Gminie W.-U. nie przekraczają limitu dochodów z tytułu świadczonych usług najmu ustawowo wolnego od podatku VAT. Przekazane do kasy Gminy wpływy ze źródeł, o których mowa, trafiają następnie z powrotem do placówek oświatowych, za pośrednictwem Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych. Profity z takiego przepływu pieniądza czerpią wyłącznie banki, pobierając wysokie prowizje bankowe. Występuje zatem nieuzasadnione krążenie tych samych środków, które w końcowym efekcie trafiają tam, skąd wyszły, ale uszczuplone o podatek VAT, prowizje bankowe. Nie ma wątpliwości, że takie działanie przeczy racjonalnemu zarządzaniu środkami publicznymi.
Przedstawione czynniki osłabiają również aktywność i inicjatywę kierowników jednostek budżetowych, przy których utworzone są środki specjalne, na rzecz pozyskiwania dodatkowych dochodów z gospodarowania powierzonym tym jednostkom w użytkowanie mieniem gminnym. Dyrektorzy placówek oświatowych traktują bowiem opisany obieg pieniądza w ramach środka specjalnego jako działanie wymierzone w istotę tego środka. W powszechnym odbiorze, jego istotą jest bowiem zagwarantowanie jednostce budżetowej, która wykaże się inicjatywą ekonomiczną, że środki finansowe przez nią wypracowane będą mogły być przez nią w całości zatrzymane i przeznaczone na dofinansowanie kosztów jej działalności. Natomiast środki przekazane najpierw na konto budżetu gminy, nawet jeśli wracają do kasy placówek oświatowych, wracają z dużym opóźnieniem w stosunku do czasu ich uzyskania i są poważnie uszczuplone o VAT i prowizje pobrane przez banki. A zatem, nie są to już te same pieniądze i to zarówno w wyrazie nominalnym, jak i realnym. Występują przy tym straty niewymierne finansowo, tj. marnotrawstwo czasu, związane z koniecznością monitorowania przez dyrektorów placówek oświatowych przepływu tych środków, wydłużenie łańcucha machiny biurokratycznej o kolejne, niepotrzebne ogniwa. Te wszystkie opisane względy powodują, że kierownicy jednostek budżetowych, przy których działają środki specjalne, coraz częściej tracą zainteresowanie dla ich dalszego utrzymania. Dzieje się to z dużą szkodą dla społeczności lokalnej, ponieważ działalność prowadzona w placówkach oświatowych w ramach środków specjalnych dobrze służy mieszkańcom Gminy w sytuacji całkowitego braku bądź niedostatecznej - w stosunku do potrzeb - ilości gminnych domów kultury, obiektów sportowych, basenów czy też hal sportowych.
W odpowiedzi na skargę zarzuty te uznano za nieuzasadnione.
Według Kolegium Izby, w par. 1 ust. 2 pkt "a" uchwały nr 104 Rady Gminy w sprawie utworzenia środków specjalnych w jednostkach budżetowych - jako jedno ze źródeł przychodów środka specjalnego wskazano środki pochodzące z "gospodarowania majątkiem jednostki budżetowej powierzonym tej jednostce do używania". Postanowienie to oceniono jako niezgodne z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, albowiem ww. przepis stanowi, iż dochodami gminy są dochody z majątku gminy. Zgodnie zatem z tym przepisem - mając na względzie także zasadę jedności budżetu - do budżetu gminy należy wprowadzić dochody i przychody należne budżetowi w całości. Zdaniem Kolegium Izby, niedopełnienie tego wymogu, co miało miejsce w przypadku podjęcia uchwały nr 104 przez Radę Gminy W.-U., stanowi naruszenie art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000.
Na podstawie obowiązujących przepisów, rada gminy może, po przyjęciu budżetu, rozdysponować znajdujące się w nim kwoty zgodnie z ustawą o finansach publicznych, natomiast wyprowadzenie dochodu poza budżet stanowi, jak wskazano w zaskarżonej uchwale Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. (...), naruszenie prawa.
Mając na względzie powyższe argumenty, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. wniosło o oddalenie skargi.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu nadzoru wymaga rozważenia zarówno aspektu procesowego jak i materialnoprawnego podjętego rozstrzygnięcia. Analizując pierwszy z wyróżnionych elementów, Sąd dopatrzył się ewidentnego naruszenia przepisów regulujących postępowanie nadzorcze. Jak wynika z akt sprawy, stwierdzenie przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. nieważności części uchwały (...) Rady Gminy W.-U. z dnia 29 czerwca 1999 r. o utworzeniu środków specjalnych w jednostkach budżetowych Gminy w zakresie oświaty nastąpiło bez uprzedniego wskazania przez Kolegium nieprawidłowości oraz sposobu i terminu ich usunięcia/art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych/. W aktach sprawy znajduje się wprawdzie pismo podpisane przez zastępcę prezesa Izby, w którym informuje on Radę Gminy W.-U., iż kieruje na posiedzenie Kolegium Izby sprawę o naruszenie prawa w kwestionowanej uchwale oraz wzywa Radę Gminy do jej zmiany, jednak nie może ono być traktowane jako środek zastępujący stosowną uchwałę organu izby, którym jest kolegium. Analiza jego treści zdaje się świadczyć, iż doszło w tym przypadku do wkroczenia w kompetencję organu, o którym mowa wcześniej.
Nie może być wątpliwości co do tego, że uruchomienie sankcji w postaci stwierdzenia nieważności badanej uchwały musi być poprzedzone oceną, organu umocowanego do jej zastosowania, tj. kolegium regionalnej izby obrachunkowej. Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych zwrot "Izba, prowadząc postępowanie nadzorcze (...) wskazuje nieprawidłowości oraz sposób i termin ich usunięcia" powinien być zatem interpretowany w powiązaniu z art. 14 ustawy określającym organ /organy/ izby.
Zgodnie z powołanym przepisem, są nimi: kolegium izby oraz komisja orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych.
Skoro stwierdzenie nieważności badanej uchwały organu samorządowego jest - w świetle uregulowania art. 22 ust. 1-2 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych - drugim etapem uruchomionego postępowania nadzorczego, to nie sposób twierdzić, że wskazanie nieprawidłowości oraz sposobu i terminu ich usunięcia może obyć się bez rozpatrzenia doręczonej izbie uchwały przez jej kolegium /organ izby/. Mówiąc inaczej, stwierdzić nieważność kwestionowanej uchwały może wyłącznie organ izby, który wcześniej dokonał analizy jej zgodności z prawem, formułując stosowne wskazania nadzorcze. Przedstawionej tezie nie przeczy bynajmniej treść art. 18 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych określającego właściwość kolegium izby, jak też art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiącego, iż prezes izby reprezentując ją na zewnątrz, kieruje sprawami nie zastrzeżonymi dla organów izby i jest przełożonym pracowników izby. Jeżeli chodzi o pierwszy z tych przepisów, należy podkreślić, iż zbędne było ujmowanie w nim - jako odrębnego elementu właściwości kolegium izby - wskazań przewidzianych w art. 12 ust. 1 ustawy. Jak zostało już powiedziane, są one "sprzężone" z sankcją stwierdzenia nieważności, tworząc z nią instytucjonalną, całość.
Wypada zarazem zaznaczyć, iż także w pierwotnym brzmieniu, przepis ten posługiwał się określeniem "izba", co jednak nie stanowiło przeszkody dla utrwalenia się zgodnej z prawem praktyki formułowania wskazań nadzorczych przez kolegia izb. W obowiązującym obecnie brzmieniu, art. 12 ust. 2 ustawy wyraźnie stanowi o orzekaniu przez kolegia izb o nieważności badanych uchwał. Wcześniej, także ten przepis operował pojęciem "izba" /"(...) izba orzeka o nieważności uchwały budżetowej (...)"/. Zmiana ta jest łatwo wytłumaczalna: trudno mówić o orzekaniu przez izbę stanowiąca przecież określony substrat osobowy, organizacyjny i rzeczowy. Orzekać może jedynie jej organ, a więc umocowane do badania /analizy/ uchwał, kolegium izby. Podobnie zresztą wskazywanie nieistotnych naruszeń prawa, będące przecież zawsze rezultatem oceny skali i skutków naruszenia, jest wyłączną, domeną kolegium izby. Tymczasem art. 11 ust. 3 ustawy, podobnie jak wzmiankowany wcześniej art. 12 ust. 1 posługuje się pojęciem "izba".
Rozważania te prowadzą do prostej konstatacji, iż termin ten powinien być interpretowany przy uwzględnieniu kontekstu jego użycia, w szczególności zaś istoty i funkcji instytucji unormowanych przepisami ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych.
Z kolei przepis art. 17 ust. 1 ustawy stanowi jednoznacznie o kierowaniu przez prezesa izby sprawami nie zastrzeżonymi dla organów izby. Ustawodawca nie użył zwrotu "innych organów izby", lecz właśnie "organów izby". Należałoby z tego wnosić, iż prezes nie jest jej organem, a w konsekwencji - nie jest umocowany /o ile ustawa tego wyraźnie nie wskazuje/ do pełnienia w imieniu izby jakichkolwiek funkcji związanych z oceną stanu faktycznego i wyprowadzeniem z niej konkluzji prawnych. Do tego zaś sprowadzałoby się w istocie kierowanie do organów samorządowych "wskazań" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych.
W rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie nie dochowano ustawowego trybu podjęcia rozstrzygnięcia nadzorczego co jest wystarczającą przesłanką do uchylenia przez Sąd zaskarżonego aktu. Błąd, o którym mowa, w zasadniczy sposób przyczynił się do uszczuplenia uprawnień procesowych skarżącej Gminy. Pozbawiona ona została bowiem możliwości wyłuszczenia na posiedzeniu kolegium izby swojego stanowiska i przedstawienia wyjaśnień, czego wynikiem mogło być odstąpienie od sformułowania wskazań przewidzianych w art. 12 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych. W gruncie rzeczy poważnie ograniczono przez to możliwości ustalenia stanu faktycznego i prawnego rozpatrywanej sprawy, przy zachowaniu zasad "uczciwego procedowania". Popełnione naruszenie prawa /uchybienie przepisom art. 12 ust. 1, art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych/ muszą być zakwalifikowane jako bezprawna ingerencja w sferę działalności organu jednostki samorządu terytorialnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.